SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Sujetos pasivos: contribuyentes, sustitutos y responsables.

En toda obligación tributaria hay:

Sujeto activo.

Sujeto pasivo: deudor.

Nuestra ley tributaria pone el acento en los sujetos pasivos, olvidando al sujeto activo, éste tiene trascendencia.

Sujeto activo.


El sujeto activo es el ente que asume la posición de acreedor dentro de la obligación tributaria, normalmente es un ente público, nunca un particular.

El ente público no debe ser confundido con el titular del poder tributario. El titular del poder tributario puede ser simultáneamente sujeto activo en la obligación tributaria, no hay inconveniente para que el titular del poder tributario y el acreedor de la obligación tributaria no coincidan, es decir, que pueden coincidir.

El sujeto activo de la obligación tributaria debería regularse por ley, determinándose los derechos y obligaciones del mismo. El sujeto activo no puede modificarse por acuerdo o voluntad de las partes. Se establece por ley. El sujeto activo es trascendente para hacer efectivos sus derechos.

Sujeto pasivo.


Tiene más trascendencia la figura del sujeto pasivo. Es la persona coherente que asume la posición deudora en el seno de la obligación tributaria y puede hacerlo de distintas maneras.

Históricamente, se hablaba de sujetos pasivos por deuda tributaria propia para referirse a la actual figura de contribuyente, y también sujetos pasivos por deuda ajena para aludir al sustituto.

El auténtico sujeto pasivo, en cualquier obligación tributaria, es la figura del contribuyente, las demás figuras son complementarias.

¿Cómo se configura el sujeto pasivo en la LGT?.

El art. 30 dice que es sujeto pasivo la persona natural o jurídica, hay que añadir que no sólo es sujeto pasivo la persona natural o jurídica sino puede serlo también unos entes que sin haber alcanzado la condición de persona son sujetos de derechos y obligaciones.

Son centros de imputación de efectos jurídicos. Son los que menciona el art. 33 LGT, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carentes de personalidad jurídica constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

Pueden ser sujetos pasivos siempre que una ley tributaria considere a éstos entes como sujeto pasivo, una ley en concreto.

¿Qué tipo de entidades son las del art. 33?.

Herencias yacentes. Es una situación que se da cuando una masa de bienes y derechos se trasmite por vía hereditaria y se desconoce su definitivo titular.

Comunidad de bienes. Entendidas en forma de co-propiedad o en forma de comunidad societaria.

La comunidad societaria es la sociedad irregular al que se refiere el art. 1669 Cc. Esa sociedad irregular es aquella cuyos pactos se mantienen en secreto entre los socios. Opera en el tráfico como cualquier otro sociedad.

Tanto la herencia como la comunidad es titular de una serie de derechos y obligaciones.

El sujeto pasivo está obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, art. 30 LGT. El art. 58, tanto materiales como formales.

El contribuyente.


El legislador cae en un error cuando intenta definir al contribuyente y al sustituto. Contribuyente, art. 31 LGT.

Introduce un factor o elemento de la llamada carga económica tributaria, art. 31. “Es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria derivada del hecho imponible, nunca perderá su condición de contribuyente quien según la ley deba soportar la carga tributaria aunque realice su traslación a otras personas”.

No puede decir que es contribuyente a quien la ley impone la carga, porque la carga en muchos casos no se impone al contribuyente, porque se puede imponer a un tercero que no es contribuyente. Ejemplo: impuesto indirecto, IVA.

La ley impone la obligación tributaria que nace del hecho imponible. Nunca perderá su condición de contribuyente a quien según la ley deba asumir la obligación tributaria aunque traslada la carga económica a terceros.

12 Marzo 2001.

Aunque traslade la carga, el contribuyente sigue siéndolo, ejemplo IVA.

El contribuyente es el obligado principal, no sólo tienen deberes materiales sino también deberes formales. Como son aportan datos, registros, documentos, etc.

El sustituto.


La LGT se refiere al sustituto del contribuyente.

Contemplado en el art. 32 LGT. El sustituto no es imprescindible.

Aún así para que exista obligación tributaria no por ello deja de darse en algunas leyes tributarias. Es una figura que trata de fortalecer el crédito tributario, además de servir como medio de control de los contribuyentes.

Contemplada en el art. 32 LGT, “es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que por imposición de la ley y en lugar de aquel resulta obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria”.

El sustituto tiene que venir establecido por una ley y ha de ser ordinaria. Además el sustituto cumple la función de actuar en nombre y por cuenta del contribuyente, de tal manera que si no existe la figura del contribuyente es inimaginable la presencia del sustituto.

El responsable se sitúa junto al contribuyente, pero no sustituye. Ambas figuras tratan de proteger el crédito tributario.

Art. 32.2 LGT “el concepto de sustituto se aplica especialmente a quienes se hayan obligado por ley a detraer con ocasión de los pagos que realicen a otras personas el gravamen tributario con el sujeto pasivo, asumiendo la obligación de efectuar sin ingreso en el tesoro”.

Se está refiriendo a la figura de retenedor por cuenta del tesoro público. Ese retenedor debe ser calificado como un auténtico sustituto del contribuyente o si tendríamos que denominarlo como obligación independiente de ese contribuyente.

Él entiende que el retenedor por cuenta de tesoro público es una obligación autónoma y no como un sustituto del contribuyente.

Esto porque cuando el retenedor retiene una parte del sueldo y lo ingresa en el tesoro, en ese lugar todavía no existe la figura del contribuyente.

Quizá el art. 32 está pensando en los impuestos a cuenta, que eran los que se deban antes de la reforma tributaria.

El retenedor por cuenta del tesoro, reporta importantes ingresos en la hacienda pública. Es un tramo que se efectúa de forma gratuita.

Permite un control eficaz de los futuros y eventuales contribuyentes. Esta figura no va a ser suprimida.

La figura del sustituto cada vez tiene menos importancia. No tiene ninguna importancia como: ley impuesto de sucesiones y

Se podría discutir la figura del sustituto en relación con el IRPF, en concreto en la unidad familiar.

Tendría importancia salvo en alguna modalidad de impuesto indirecto. En los impuestos especiales. El sustituto no tiene prácticamente trascendencia alguna.

El legislador ha dado más importancia a la figura de los responsables de la deuda.

Los responsables de la deuda.

Contemplados tanto en la LGT como en el reglamento general de recaudación, que ha venido a matizar el alcance de los responsables.

Muchas leyes tributarias regulan supuestos específicos de responsabilidad, tanto solidaria como subsidiaria.

Ni el contribuyente ni el sustituto ni el responsable ni la determinación de los elementos de la obligación tributaria, no puede ser alterado por actos o convenios de los particulares, porque es una materia sometida al principio de legalidad.

Esos actos de los particulares tienen que tener una eficacia jurídico privada. Art. 36 LGT. Configura dos principios:

Autonomía de la voluntad.

Principio de legalidad.

Las partes pueden pactar los acuerdos que quieren, y no tiene nuestro jurídico tributaria.

Esencia de responsabilidad.

La responsabilidad contemplada en los art. 37 y siguientes LGT y en el reglamento de recaudación: art. 10 y siguientes, reglamento 20 Diciembre 1990.

El responsable es una de las más importantes garantías del crédito tributario para que con él se amplía el número de deudores.

El art. 37 LGT y 10 RGR, se refieren a los responsables: “la ley podrá declarar responsables de la deuda junto a los sujetos pasivos o deudores principales a otras personas solidaria o subsidiariamente”.

Este art. Significa que la figura del responsable no es una figura esencial sino que es complementaria. Tendrá que ser una ley ordinaria.

El responsable a diferencia del sustituto actúa junto al contribuyente. No elimina ni al contribuyente ni al sustituto, está al lado de ellos.

Los responsables pueden tener los mismos deberes que los que asume el contribuyente o pueden obtener deberes distintos de los que tiene el contribuyente, tanto de índole material como de carácter formal.

13 Marzo 2001.

14 Marzo 2001.

El responsable puede serlo de:

Forma mancomunada, es decir, subsidiaria.

Forma solidaria.

Las regula el art. 37 LGT, que desarrolla el Reglamento General de Recaudación.

La regla general es que la responsabilidad sea subsidiaria, la excepcione es que sea solidaria, para lo cual es necesario que la ley los disponga específicamente.

La Hacienda Pública puede dirigirse indistintamente contra el sujeto pasivo o responsable solidario, exigiendo a uno u otro el pago de la deuda tributaria, lo que suceda después en el ámbito interno, no preocupa a la Hacienda Pública, tema injusto.

Lo que sucede cuando hay responsabilidad solidaria, es que medie un acuerdo interno entre ambos responsables, en virtud del cual cuando el responsable solidario satisface la deuda, puede exigir al contribuyente parte o toda la deuda tributaria.

La responsabilidad subsidiaria implica la previa declaración de insolvencia del sujeto pasivo. Esa declaración de fallido, insolvencia, ha de ser real, probada (para que la Hacienda Pública pueda dirigirse contra el responsable subsidiario).

El responsable subsidiario debe asumir la totalidad de la deuda, entendiendo que no solamente la cuota tributaria, sino que pueden exigirse los intereses de demora y recargos (por ejemplo de apremio). Lo único que no alcanza al responsable es a las sanciones tributarias, normalmente económicas, que pueden ser de índole muy diversa: pecuniarias, disciplinarias, suspensión del cargo u oficio, etc.

Las deudas son transmisibles, pero no las sanciones según el art. 89 LGT.

Además de declarar insolvente al sujeto pasivo, sin perjuicio de las medidas cautelares que puedan adoptarse para garantizar la deuda, para que se pueda exigir la deuda al responsable es necesario que se dirija contra el mismo una acción administrativa, que se notifique reglamentariamente al responsable previa audiencia del interesado y además con expresión de los elementos esenciales de la liquidación. Éstos elementos esenciales de la liquidación están contemplados en el art. 120 y siguientes de la LGT.

Una vez notificado el acto administrativo de responsabilidad, el responsable asume todos los derechos, desde ese instante, del obligado principal, es decir, del contribuyente frente a la Hacienda Pública.

Una vez sea declarado responsable subsidiario se le concede un plazo voluntario para que satisfaga la deuda tributaria, y si no lo satisface en ese periodo voluntario (el regulado en el reglamento general de recaudación), entonces se puede exigir al responsable el pago en vía de apremio, con lo que se le podría demandar el recargo de apremio, que equivale al 20% del importe de la deuda.

Este es el supuesto más importante del responsable subsidiario, previsto en el art. 37 relacionado con el art. 14 del reglamento general de recaudación.

No debe confundirse con el responsable subsidiario con la transmisión de deudas tributarias, son cuestiones distintas. La responsabilidad supone una ley que declara a un sujeto responsable, mientras que la transmisión de deudas se produce por dos vías:

1.Transmisión mortis causa.

Acontece cuando un sujeto fallece y existen unos herederos o legatarios, que aceptan la herencia o legado. A ninguno se puede obligar a aceptar la herencia, se puede producir la renuncia al legado.

Cabe que se acepte la herencia de dos formas, tiene el origen en el derecho romano, en el caso de que no se diga nada se entiende que es la primera forma:

Pura y simple: el aceptante asume las deudas que pudiera tener la herencia, responde con todos sus bienes presentes y futuros.

A beneficio de inventario: limita la responsabilidad del aceptante a la masa hereditaria recibida.

La transmisión mortis causa supone que al fallecer un sujeto, sus deberes y responsabilidades se extinguen, así lo dice la LGT art. 89, otra cuestión es la transmisión de esas deudas y la responsabilidad tributaria a los herederos.

La obligación tributaria pendiente, art. 89, se transmite a los herederos sin perjuicio de lo que establece la legislación civil. Como la obligación tributaria se transmite a los herederos, éstos tienen obligación de cumplir con esa obligación tributaria, incluimos la cuota, los recargos y los intereses de demora.

Lo único que no se transmite son las sanciones según lo pone de relieve el art. 89 LGT. ¿Se puede calificar como sanción algún recargo?, técnicamente, no.

2.Transmisión inter vivos de una empresa o actividad o explotación económica.

Supone la existencia de dos obligados, el transmitente de la empresa o actividad económica y el adquiriente de la empresa o actividad económica.

Los dos están obligados ante la Hacienda Pública, pero para proteger el tráfico mercantil, el legislador establece medidas que a su juicio son conjuntas con la tutela de los intereses públicos.

Art. 72 LGT nos dice que las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades y entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, ya sea mortis causa o inter vivos.

El legislador no dice que quede excluido el transmitente, indica que la deuda tributaria se puede exigir al adquiriente, por tanto hay dos obligados.

La fórmula de proteger al adquiriente, art. 72 señala que el que pretenda adquirir dicha titularidad y previa conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la administración la certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades económicas.

En caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses, quedará el adquiriente exento de responsabilidad establecida en éste art.

19 Marzo 2001.

La LGT se hace economía de una serie de ejemplos de responsabilidades subsidiarias y de responsabilidades solidarias.

El art. no indica que serán responsables subsidiarios de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, serán responsables los administradores de tales personas jurídicas que no realizaren tales actos que fueran de su incumbencia o consintieran el incumplimiento por quienes de ellos depende o adoptan acuerdos que hicieran posibles tales acuerdos, art. 40.

Se establece una responsabilidad subsidiaria de esos administradores en cuanto a las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades que hayan cesado en su actividad. Evitan que una sociedad desaparezca y que se escape a sus deberes tributarios.

Igualmente, se establece la responsabilidad subsidiaria de los síndicos interventores o liquidadores de quiebras, concursos, sociedades y entidades en general. Cuando por negligencia o mala fe no realicen las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los respectivos sujetos pasivos.

Existe otro supuesto considerado como de responsabilidad subsidiaria y que el estima que debiere encuadrarse en la afección real, art. 41.

Se dice que los adquirientes de bienes afectos por la ley a la deuda tributaria responden con ellas por derivación de la acción tributaria si la deuda no se paga. Los auténticos obligados son los bienes afectos.

Exigirá un acto administrativo notificado reglamentariamente pudiendo el adquiriente hacer el pago, dejar que no siga la actuación o reclamar contra la liquidación practicada o contra la procedencia de dicha derivación.

La derivación sólo alcanzará el límite previsto por la ley al señalar la afección de los bienes.

Responsabilidad solidaria.

Art. 38 LGT. Responderá solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria.

Responden solidariamente de las infracciones tributarias cometidas en un régimen llamado “Régimen de declaración consolidada”. Todas las sociedades integrantes del grupo.

Art. 39 LGT, es un supuesto de subjetividad pasiva, los copartícipes o cotitulares de las entidades jurídicas o económicas a que se refiere el art. 33 LGT, responden solidariamente en proporción a la participación en la comunidad o entidad.

Art. 37, cuando son dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellas.

Solidaria semejante a la del art. 34 LGT, es decir, existencia de sujetos pasivos solidarios.

La solidaridad del hecho imponible, art. 34: la concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible, determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la ley propia de cada tributo dispusiera lo contrario.

Las propias leyes tributarias contemplan supuestos de responsabilidad en las leyes que regulan el impuesto de transmisión patrimonial y actos jurídicos documentados. Se establece un caso de responsabilidad subsidiaria, que afecta a los notarios, fedatarios públicos que intervienen en el acto sometido, art. 24 LTPAJO, a este impuesto.

La responsabilidad subsidiaria del notario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo, cuando el cambio suponga directa o indirectamente una transmisión gravada por el impuesto y no hubiese exigido la justificación del pago del impuesto.

20 Marzo 2001.

21 Marzo 2001.

Capacidad tributaria.

Existe una capacidad jurídica y una capacidad de obrar. La capacidad jurídica se presume que existe en todos los sujetos, lo que se cuestiona es la capacidad de obrar, la idoneidad para realizar actos con significación tributaria.

La LGT indica que en el ámbito tributario tendrán capacidad de obrar, además de aquellas personas que ostenten dicha capacidad con arreglo a las normas de derecho privado. El art. 42 señala que tendrán capacidad de obrar la mujer casada y los menores de edad.

La representación tributaria.

Supone que un sujeto actúa en nombre y por cuenta de otra persona. Obliga al representado. Existen dos modalidades de representación: voluntaria y legal.

Y además existe un tercer supuesto del art. 43.4 LGT, supuesto de representación mixta, en parte voluntaria y en parte legal.

Representación voluntaria.

Supone una decisión libre de un sujeto que designa a otro para que actúe en nombre y por cuenta del que lo nombra.

Art. 43.1 LGT, el sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio del representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas si no se hace representación en contrario. Se distinguen dos tipos de actos:

Deber o trámite: se presume que coincide la representación.

Solemnes o de relevancia: hace falta otorgar la representación mediante poder bastanteado.

El art. 43.2 habla de:

Desistimiento.

Interposición de reclamación.

Renuncia de derechos.

Ese poder bastante tiene que acreditarse mediante documento público o privado. Si es privado se exige que vaya acompañado de la firma notarialmente o por comparecencia ante el órgano administrativo competente.

La falta o insuficiencia de poder no impide que se tenga por realizado el acto de que se trate siempre que se acompañe el poder o se subsane el defecto en el plazo de 10 días.

Representación legal.

Se refiere a aquellos sujetos pasivos que carecen de capacidad de obrar, actuarán sus representantes, art. 44 LGT.

Representación mixta.

Art. 43.4 LGT. En los supuestos de herencias yacentes, con bienes y demás entidades del art. 33 LGT, actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditado en forma fehaciente (voluntaria).

Si no se ha designado representación, se reclutará como tal (legal) el que aparentemente ejerza la gestión o dirección; o cualquiera de los miembros o partícipes que integren o compongan la entidad o comunidad.

Domicilio tributario.

Tiene una gran relevancia desde tributario porque en del domicilio se suele fijar la ley aplicable, vigente donde el sujeto pasivo tiene el domicilio, además sirve para controlar en los sujetos pasivos, dado que normalmente las liquidaciones tributarias se notifican a los domicilios de los sujetos pasivos.

El art. 45 LGT, señala que el domicilio, a los efectos tributarios, será el de las personas físicas: su residencia habitual. Acudir a la ley IRPF de 1998 de 9 de Diciembre, se establece un concepto de residencia habitual que coincide con el que venía regulándose en la legislación anterior.

Un sujeto pasivo puede fijar su contenido donde estime oportuno.

La Hacienda Pública puede exigir que declaren su domicilio tributario y también puede exigirnos que comuniquemos a la Hacienda Pública cualquier cambio del domicilio tributario.

Puesto que ese cambio no produce efectos ante la administración hasta que no haya tal declaración, una vez hecha, la administración pueda rectificar el domicilio mediante la comprobación pertinente.

Es muy importante saber la residencia efectiva de las personas físicas. El art. 59 de Ley de Renta, señala que los sujetos pasivos son residentes habituales en el territorio de una CCAA:

Cuando permanezcan en éste territorio un mayor número de días del periodo impositivo.

Se computarán sus ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, una persona física permanece o reside en un territorio. Cuando en dicho territorio radica su vivienda habitual, pero puede acontecer que no sea probable determinar la permanencia y entonces se consideran residentes en el territorio comunitario donde tengan su principal centro de intereses, el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF.

Si no se consideran residentes en el último lugar de la residencia declarando a efectos del IRPF.

Las personas físicas residentes en un territorio comunitario que pasen a tener su residencia habitual en otra comunidad, cumplirán sus deberes tributarios con arreglo a la nueva residencia.

No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal una menor tributación en este impuesto. Este concepto de residencia habitual se sigue en otros impuestos, Ley 6 Junio 1991 y también el Texto Refrendado de Sucesiones y Donaciones.