DERECHO

1. Introducción.

No basta para implantar un impuesto, una tasa o una contribución especial que el legislador determine el hecho que da origen a la obligación de pagar una suma como tributo. Es necesario que de alguna forma determine , además la cantidad a pagar.

Señalar la cantidad a pagar es tanto como cuantificar la deuda que constituye el lado o aspecto pasivo de la citada relación obligatoria. Nuestro Derecho Positivo llama cuota tributaria a la cantidad de dinero que el sujeto pasivo ha de pagar para extinguir la deuda. Existen, en esencia, dos formas o maneras de determinar la citada la citada cantidad. En base a ellas los tributos pueden ser clasificados en dos categorías : tributos fijos y tributos variables .En los primeros la Ley determina el hecho imponible y directamente la cantidad a pagar ; por su parte en los impuestos variables la Ley fija el hecho imponible , pero no la cuota a pagar . Esta se fija en función de dos elementos asimismo fijados por la Ley : la base y el tipo de gravamen . La base es una magnitud , a la cual aplicando el tipo de gravamen se determina la cuota , es decir , la cuantía de la deuda. Esta clasificación de los tributos en fijos y variables se fija en el art. 35 de la LGT , según el cual “la cuota tributaria podrá determinarse en función del tipo de gravamen aplicable, según cantidad fija señalada al respecto en los pertinentes textos legales o bien conjuntamente por ambos procedimientos”.

Es lógico pensar que la determinación de la cantidad a pagar resulte más sencilla en los tributos fijos , en donde aparece ya fijada por la ley , que en los tributos variables , en los que es preciso determinar la base y aplicar a ella el correspondiente gravamen.

2. Base Imponible

Base Imponible

En todo tipo de tributo, cuando se realiza el hecho imponible , nace la obligación tributaria. En los tributos fijos la Ley indica además la cantidad a pagar. En los tributos variables ésta se fija en función de dos elementos : la base y el tipo de gravamen. Aplicando a la base el tipo correspondiente se determina la cuota tributaria.

Podemos definir la base imponible como la dimensión o magnitud de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidad contributiva relativa.

La base imponible no coincide conceptualmente con el objeto del tributo : es precisamente una dimensión o magnitud del objeto del tributo. La dimensión o magnitud del objeto del tributo que sirve para determinar ña capacidad contributiva relativa. Puede estar expresada en diferentes unidades monetarias , unidades de peso, volumen , longitud, etc. De esta forma se pueden clasificar las bases imponibles expresadas en dinero y bases imponibles no expresadas en dinero. En este sentido algún sector de nuestra doctrina llama parámetro a la base no expresada en unidades monetarias , reservando el nombre de base imponible a las bases expresadas en dinero.

Métodos de determinación de las bases.

Clasificación

El art. 47.1 de la LGT : “la Ley propia de cada tributo establecerá los medios y métodos para determinar la base imponible , dentro de los siguientes regímenes :

Estimación objetiva,

Estimación directa,

Estimación indirecta”.

Estimación Directa

Nos dice el art. 48 de la LGT :”La determinación de las bases tributarias en régimen de estimación directa corresponderá a la Administración y se aplicará sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente”.

Lo que caracteriza realmente a la estimación directa es que en ella existe una perfecta correspondencia entre la definición de la base imponible y su medición, que se lleva a cabo directamente sobre las magnitudes empleadas en la propia definición , sin la mediación de conceptos o magnitudes añadidas. Se suele decir que la estimación directa se sirve de datos reales.

Estimación Objetiva

La LGT se limita a decir que el régimen de estimación objetiva singular se utilizará con carácter voluntario , para los sujetos pasivos cuando lo determine la ley propia de cada tributo (art. 49 LGT).

Así pues, dos son las notas que caracterizan de entrada , a la estimación objetiva , en cuanto régimen de estimación de bases : la primera es su carácter opcional o voluntario y la segunda es que este método procede únicamente en virtud de previsión expresa en la ley propia de cada tributo. Los supuestos concretos en que se contempla su aplicación son dos : el IRPF, para determinados tipos de rendimientos y el IVA, para determinados ámbitos de la actividad, sin embargo en el conocido régimen simplificado del IVA , aunque se siga la filosofía de la estimación objetiva e incluso se emplee expresamente esta denominación , lo que se cuantifica no s la base, sino directamente la cuota.

En el caso del IRPF, la ley contempla su aplicación para los rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y de los profesionales en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cálculo de los rendimientos netos , tal y como dice la ley, “se efectuará mediante la utilización de signos, índices, módulos o coeficientes generales o referidos a determinados sectores de la actividad , que serán fijados por el Ministros de Economía y Hacienda”. En la estimación objetiva se renuncia , pues, a calcular directamente el rendimiento neto real de cada sujeto (ingresos reales menos gastos efectivos) y se sustituye este cálculo por la aplicación de unos índices o signos (consumo de energía, superficie de las instalaciones, número de empleados) de los que resulta una cantidad que vendrá a coincidir (si los índices estan bien confeccionados ) con el rendimiento medio.

Lógicamente las obligaciones formales que son exigibles en los casos de aplicación de este régimen son menos estrictas que en la estimación directa.

Una cuestión última en relación con la estimación objetiva es la derivada del apartado 2 del art. 47 LGT , que dice :”Las bases determinadas por los Regímenes de las letras a) (estimación directa) y c) (estimación indirecta) del apartado anterior podrán enervarse por el contribuyente mediante las pruebas correspondientes”. De esta norma parece deducirse que en el caso de la estimación objetiva no cabe al sujeto pasivo oponerse al cálculo efectuado por la Administración. La conclusión que hemos de entresacar es que el sujeto pasivo podrá oponerse a este cálculo si la Administración , por ejemplo , no ha aplicado correctamente los índices. Lo que quiere decir este precepto es que el sujeto que ha optado por la estimación objetiva no podrá oponerse al resultado de su aplicación , ni siquiera demostrando que su base real es inferior. El sujeto que considere que le es perjudicial el régimen de estimación objetiva por ser su beneficio o volumen de negocios inferior a la media del sector podrá renunciar a la aplicación de dicho régimen en la forma prevista en la normativa del correspondiente impuesto.

Estimación indirecta

Nos dice la LGT en su art. 50 : “Cuando la falta de presentación de las declaraciones o las presentadas por los sujetos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia , excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan substancialmente sus obligaciones contables , las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta “.

El núcleo de este presupuesto, que, como puede verse , se refiere a conductas irregulares del sujeto pasivo, radica en que, como resultado de estas conductas, la Administración se encuentre imposibilitada para el conocimiento de la base imponible.

El mismo art. 50 nos dice que cuando se vea forzada a recurrir a la estimación indirecta la Administración utilizará para ello “cualquiera de los siguientes modelos” :

Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto,

Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas , así como de los ingresos , ventas , costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico , atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes , según los datos o antecedentes que se posean con supuestos similares o equivalentes”.

Comprobación de valores

En ciertos casos, la Administración puede aplicar a bienes y derechos valores, que sirven para fijar la base imponible, determinados de acuerdo con los medios de comprobación regulados por el art. 52 de la LGT, según el cual :

El valor de las rentas, productos y bienes y demás elementos del hecho imponible, podrá comprobarse por la Administración tributaria con arreglo a los siguientes medios :

Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

Precios medios del mercado,

Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros,

Dictamen de Peritos de la Administración,

Tasación pericial contradictoria,

Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la Ley de cada tributo.

El sujeto pasivo podrá , en todo caso , promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los demás procedimientos de comprobación fiscal de valores señalados en el nuestro anterior”, en los plazos y según el procedimiento establecidos por este mismo número 2 del art. 52 de la LGT.

Las normas de cada tributo reglamentarán la aplicación de los medios de comprobación señalados en ella apartado 1 de este artículo”.

La comprobación de valores tiene para nosotros el sentido de una atribución de potestad de la Administración. Según el citado art. 52 , la Administración puede comprobar y determinar , estimar valores (bases) diferentes de los fijados pro el sujeto pasivo, cuando la ley de cada tributo no señale otra cosa , a través de los medios que se relacionan en él. Cuando tales medios se utilicen y la ley de cada tributo no disponga otra cosa, el sujeto pasivo puede utilizar la tasación pericial contradictoria para variar los resultados de la aplicación de estos medios.

Si la Ley de cada tributo no dispone de otra cosa, el reglamento de cada tributo puede determinar cuáles de estos medios se utilizarán (aplicarán) y cuál es el procedimiento que ha de seguirse en su aplicación.

Base imponible y base liquidable

Se entiende por base liquidable - dice el art. 53 de la LGT - el resultado de practicar en su caso en la imponible las reducciones establecidas por la ley propia de cada tributo”. Cuando la ley no autoriza ninguna reducción en la base imponible procede aplicar sobre ésta , directamente , el tipo de gravamen . Aunque, si se quiere , puede decirse que en estos casos la base liquidable coincide con la imponible.

3. Tipos De Gravamen

En los tributos variables la Ley debe señalar la cantidad a ingresar de acuerdo con las dimensiones de la base. Para ello puede seguir diferentes sistemas que, en esencia, se pueden reducir a dos :

La Ley señala la cantidad a pagar por cada unidad o conjunto de unidades de la magnitud que se toma como base.

La Ley señala la cantidad a pagar según los grados o escalones de la base que ella misma indica.

El tipo de gravamen, en sentido amplio, es la expresión cifrada de la cantidad a pagar como tributo, fijada por la ley para cada escalón de la base imponible o por cada unidad o conjunto de unidades de la misma. Los tipos de gravamen pueden expresarse a bases expresadas en dinero o a bases no monetarias, y est e último caso pueden referirse :

La Ley fija una cantidad a pagar por cada unidad de base,

La Ley fija una cantidad a pagar por cada conjunto de unidades de la base,

La Ley fija una cantidad a pagar por cada uno de los grados o escalones de la base imponible que ella misma señala.

Cuando el tipo de gravamen se refiere a bases monetarias puede revestir a su vez, las siguientes modalidades:

La Ley fija una cantidad a pagar por cada uno de los grados o escalones de la base,

La Ley fija la cantidad a pagar en un tanto por ciento de la base imponible .

Los tipos de gravamen que revisten esta modalidad , se conocen como alícuotas. Que a su vez pueden ser proporcionales , progresivos y regresivos . En los progresivos puede ser continua o por escalones . Es continua si, una vez determinada la base , la alícuota correspondiente al escalón en que se sitúa el total se aplica a todo ella para fijar la cuota. Las alícuotas progresivas continuas pueden provocas lo que se conoce como error de salto , que se da cuando el aumento de la base imponible corresponde un aumento mayor de la cuota tributaria; para evitarlo , el art. 56 de la LGT dispone que “deberá reducirse de oficio la deuda tributaria cuando de la aplicación de los tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una proporción de cuota superior a dicho incremento”. La reducción deberá comprender al menos dicho exceso. Se exceptúan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de efectos timbrados.

Por último , hemos de señalar que, a pesar de que nuestro derecho conoce , como hemos visto , otras modalidades de tipo de gravamen , la LGT , aparece querer referirse tan sólo a las alícuotas progresivas y proporcionales . art. 54 LGT :”tendrán la consideración de tipo de gravamen los de carácter proporcional o progresivo que corresponda aplicar sobre la respectiva base liquidable para determinar la cuota”.

4 Cuota Tributaria

En los tributos fijos la Ley , directamente , indica la cantidad a ingresar, En los tributos variables , dicha cantidad se fija en función de la base y del tipo de gravamen. Nuestro Derecho Positivo llama cuota tributaria a la cantidad señalada en cualquiera de estas formas. Cantidad que , en la generalidad de los impuestos , coincide con la suma a ingresar como tributo. Sin embargo, esto no ocurre siempre , y no podemos encontrar con deducciones de la cuota , y al resultado de aplicar a la cuota estas , lo conocemos como cuota íntegra , y cuota líquida al resultado de practicar en la cuota íntegra las deducciones permitidas por la ley . En todo caso, la cantidad de dinero que el sujeto pasivo de la obligación tributaria ha de entregar a la Hacienda Pública para verse libre de la deuda que constituye el lado pasivo de dicha obligación recibe el nombre de cuota tributaria.

5. Deuda Tributaria

El sujeto pasivo de la obligación tributaria puede estar obligado , además de a entregar la cuota , y / o a realizar otras prestaciones :

Puede estar obligado a pagar, simultáneamente, dos obligaciones tributarias . Es lo que ocurre cuando ha de pagar un tributo al Estado y, al mismo tiempo un tributo de carácter local que figura como recargo del primero. Este recargo no se funde con el tributo estatal, ya que el acreedor no es el Estado, sino otro ente público.

Puede estar obligado, en calidad de sustituto o retenedor, al pago de ciertas cantidades a cuenta de la cuota debida , en su caso, por el contribuyente. El contribuyente puede también estar obligado a realizar pagos a cuenta de su obligación.

Puede estar obligado a pagar, junto con la obligación tributaria , otras obligaciones accesorias: intereses de demora, recargos por ingresos fuera de plazo o apremio y sanciones pecuniarias.

Tales deudas , que forman el lado positivo de la obligación tributaria (una o varias) y de las obligaciones accesorias , cuando están a cargo de un mismo sujeto pasivo , se engloban , según la LGT , bajo el nombre de deuda tributaria.

Así , utilizando la expresión “deuda tributaria , es este amplio sentido , el artículo 58 de la LGT , nos dice: 1.La deuda tributaria estará constituida por la cuota a que se refiere el art. 55 de esta ley, por los pagos a cuenta o fraccionados , las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta.

En su caso , también formarán parte de la deuda tributaria :

Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, ya sean a favor de Tesoro u otros entes públicos.

Los recargos previstos en el apartado 3 del art. 61 de esta ley,

El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue , incrementado en un 25 % , salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente,

El recargo de apremio,

Las sanciones pecuniarias”.

La deuda tributaria en sentido estricto forma parte en su caso, de la deuda tributaria en sentido amplio , en la que se integran las diferentes deudas a que se refiere el art. 58 de la LGT.

El interés de demora

El principio general según el cual el incumplimiento de la obligación genera en el acreedor el derecho y en el deudor la obligación de resarcir y compensar los daños causados ; esta regla general ha sido recogido en el artículo 61.2 de la LGT , al decir “El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de interés de demora”. Pero hemos de señalar que tal regla general se ve sujeta a muy numerosas excepciones en el ordenamiento tributario : aplazamientos y fraccionamientos del pago , suspensión de la ejecución del acto o prórrogas de cualquier tipo ,etc. Tales excepciones , en las que la exigencia de intereses refuerzan la tesis de que la regla general contenida en el artículo 61.2 de la LGT sólo permite la exigencia de intereses de demora cuando el retraso sea imputable al deudor.

Inclusión censurable de las sanciones

Para la LGT , las sanciones forman parte de la deuda tributaria y nacen como resultado de la realización de infracciones tributarias . Es decir de incumplimiento de la normativa tributaria, los cuales, debidamente tipificados y debidamente descritos en la norma , de ser descubiertos , darán lugar a la imposición por parte de la propia administración tributaria de sanciones. Las sanciones pueden ser por infracciones simples o graves. A pesar de que las sanciones no forman parte propiamente del derecho tributario, sino que corresponden al ámbito del derecho sancionador (aquella parte del derecho dedicada a la represión de las conductas ilícitas), la LGT las considera parte integrante de la deuda tributaria , este proceder es censurable, una que a la hora de presentar una disconformidad por una liquidación practicada por la administración , en la cual se pueda apreciar infracción por parte del contribuyente, este deberá garantizar el pago de la sanción, junto con el resto de la deuda para poder iniciar cualquier recurso contra dicha liquidación. Esto rompe el principio constitucional de presunción de inocencia.

6 Anticipos Tributarios

Es una obligación de colaboración , que la ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que ella misma establece, y cuya prestación consiste en la entrega por el obligado tributario o deudor de una suma de dinero al ente público acreedor en el marco de una relación jurídico pública de cuenta corriente relativa a un tributo, cuyo sujeto pasivo puede ser o no el mismo obligado tributario.

Los anticipos pueden ser :

Directos, cuando coincide el obligado tributario a realizarlo y el sujeto pasivo del tributo a que se refiere. En este supuesto se enmarca los pagos fraccionados.

Indirectos, cuando el obligado tributario y el sujeto pasivo son personas distintas, en este supuesto se enmarcan las retenciones y los ingresos a cuenta.

Pagos fraccionados

Se entiende por pago fraccionado al ingreso realizado al Tesoro que constituye sólo una porción de una deuda tributaria concreta o cuando tales ingresos son, en realidad, anticipos respecto a una deuda tributaria futura, nuestros textos positivos hablan indiscriminadamente de un pago fraccionado.

Hemos de distinguir entre el pago fraccionado en sentido impropio, relativo a diversos mecanismos previstos en las leyes de varios tributos tendentes a la anticipación de los ingresos tributarios ; del pago fraccionado en sentido propio , que se produce cuando una prestación tributaria , originariamente concebida para ser cumplida en forma instantánea , puede cumplirse en diversos momentos , en cada uno de los cuales se satisface una parte de la deuda.

Retenciones a cuenta

Son importe ingresados al Tesoro Público por parte del sujeto retenedor , como anticipo que realiza el sujeto pasivo de la obligación tributaria, del tributo que nacerá a posteriori por la realización del hecho previsto en la norma. Las retenciones siempre se refieren a anticipos de cantidades devengadas de manera dineraria.

Ingresos a cuenta

Tienen la misma naturaleza que la retención pero en este caso los anticipos se refieren a cantidades devengadas in natura, es decir, en especies.

Conclusiones

Han nacido en los reglamentos de desarrollo de leyes, es decir nacen por la necesidad de la administración , sin la participación del legislador.

Rompen con el principio de legalidad,

Rige de manera importante el principio de justicia , aunque no puede basarse exclusivamente en la capacidad contributiva, ya que se trata de una prestación provisional.