DERECHO

a) Fuentes primarias:

Fuente en sentido material: cada fuerza social con propia potestad normativa creadora.

Sentido formal: formas o maneras de manifestar el derecho positivo.

Clases:

Fuentes escritas: ley, reglamento, jurisprudencia.

Fuentes no escritas: costumbre, principios generales de derecho, equidad.

Fuentes principales y secundarias dependiendo de la disciplina en que se encuentre. Fuentes principales ley y reglamento. Fuentes secundarias: las demás.

Fuentes directas: inmediatamente aplicable. Fuentes indirectas: exigen un proceso para su puesta en vigor. Por ejemplo convenios internacionales.

Todo ello sirve de antecedente para aplicar el derecho. Ocupan un lugar prioritario la ley y el reglamento, y un lugar secundario la costumbre, los principios generales, jurisprudencia y estos apenas analizadas por los comentaristas Cortez Domínguez “El derecho financiero español” y Cazorla Prieto.

A1) La ley: la Constitución, las leyes orgánicas,las demás leyes, legislación delegada y decretos-leyes.


La ley.

La pirámide normativa de Kelsen: CE, L orgánica, L ordinaria, decretos legislativos, englobamos las diferentes normas con rango de ley.

La CE, es la fuente más importante de nuestro ordenamiento jurídico, los principios en ello consagrados tienen la máxima aplicación en nuestro ordenamiento jurídico, entre ellos el principio de legalidad que está consagrado en el art. 31 CE “legalidad tributaria”.

Hay que preguntarse si existe una reserva de ley orgánica en el ámbito financiero, si hay materia de derecho financiero que tiene que ser reguladas por Ley Orgánica, y el ordenamiento financiero estaría sometido en algunos límites, que en ciertos aspectos sería casi imponible una modificación de nuestro CE se refiere a las Lorgánicas en el art. 81 “son leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y libertades públicas los que regula el régimen de CCAA, ...” de aquí no parece que se deduzca la existencia de una reserva de ley orgánica en materia financiera, en este precepto se habla de derechos fundamentales y libertades públicas, pero había de preguntarse que si bajo esto se encuentran las materias financieras (tributario y presupuestario) y la respuesta es negativa y la solución es diferente a la reserva de ley orgánica en materia financiera, lo que no significa que haya materias que tengan que ser reguladas obligatoriamente por leyes orgánicas, por ejemplo tributos de cuentas del reino.

No existe una materia en general que debe ser objeto de regulación mediante Ley Orgánica. Art. 8.1, derechos fundamentales y libertades públicas, no se refiere ni al sistema tributario, ni al sistema presupuestario, hace mención al estatuto de personas, es decir, aquellos derechos como el de reunión, que deben ser regulado para salvaguardar la libertad del ciudadano, derecho de propiedad como derechos fundamentales. En esa referencia no se incluye ni el tributo ni el presupuesto.

En cuanto a qué materia pueden ser reguladas por medio de ley orgánica en relación con las autónomas. Los diferentes estatutos de autonomía contemplan una parcela dedicada a la economía y hacienda y esa debe ser regulada por medio de ley orgánica.

Nos interesa poner de relieve como en el ámbito autonómico existe LO 22 Septiembre 1980, que regula la financiación de nuestras CCAA, por tanto los estatutos de autonomía fijan unas directrices objeto de desarrollo. Hay que poner de manifiesto como en el art. 136 CE se dispone que el tribunal de cuentas del reino es el supremo órgano fiscalizador de las cuentas del estado y del sector público en el último apartado se dispone que una LO regulará competencias y funciones del tribunal de cuentas.

Mucha más significación tienen las llamadas ley ordinaria. Estas son el cauce más frecuente de regulación de la materia financiera. A las leyes ordinarias tenemos que referirnos poniendo de manifiesto dos tipos de leyes ordinarias:

1. Generales.

2. Especiales o propias.

Art. 9 en relación con el art. 10 LGT, pone de relieve que los tributos han de ser regulados por la LGT, en cuanto que en esta o en otra disposición no se preceptúa lo contrario.

En segundo orden se alude a las leyes propias de cada tributo. En esas dos manifestaciones hemos de centrarnos a al hora de estudiarla.

LGT 28 Diciembre 1963, supone la aparición ante una ley que ha necesitado una adaptación a las exigencias de la CE de 1978. Además de esa adaptación, conviene referir que la inmensa mayoría de los principios de 63 tienen plena eficacia, incluso después de la aparición de la CE 78. Esta seguirá las mismas características que una ley de carácter ordinario; ley que puede ser modificada por una ley posterior del mismo o superior rango. Es una ley de principios generales, como se pone de relieve en una exposición de motivos, es objeto de la presente ley establecer los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del virtual tributo español.

Ley de carácter exclusivamente tributario, porque no contempla ninguna otra institución financiera, a parte del tributo que aborda tanto la cuestiones materiales como las formales en materia tributaria. Es una ley cuyas características han merecido críticas muy agudas de la doctrina tributaria española, así como también la elogia.


Críticas.

Sáenz de Bujarda “la gran paradoja de la LGT del estado”. Existía una profunda diferencia entre su filosofía teórica y la realidad de sus preceptos, ello permitía considerar que nos encontramos ante una ley paradójica. Se formulaban principios como el de legalidad que quedaba desvirtuado por la existencia de las delegaciones legislativas, así como las deslegalización o rebaja normativa, art. 12 LGT.

También se formulaba el principio de justicia tributaria. Este se recogía en el art. 3 LGT. La fijación de los tributos han de basarse en la economía de las personas. Este principio se ve modificado desde el momento en que en la propia ley se reflejan las estimaciones singulares y globales de la base imponible.

Sistema objetivo de la imposición de bases: convenios con agrupaciones de contribución y estimación globales. Sáenz de Bujanda la criticaba desde el punto de vista de la seguridad jurídica (recurso de reposición...). la manera de desarrollar esos recursos hacen inoperante ese principio de seguridad jurídica.

Esta ley ha cumplido el objetivo importante, el objetivo más significativo es poner un poco de orden dentro del sistema normativo español y formular principios que debidamente desarrollados sirven de referencia a todo el sistema tributario.

Esta ley ha sido objeto de ulteriores modificaciones, pero sustancialmente el esquema de la ley 63 sigue vigente.

Esta ley consta de 171.4 disposiciones transitorias y 5 disposiciones finales. Esta dividida en un título preliminar y 3 títulos más. El título preliminar se refiere a los principios generales del ordenamiento tributario, el título I sobre normas tributarias, título II sobre tributos, es el más importante, título III sobre gestión tributaria.

Arts. 9 - 10. a LGT.

Art.9: se alude las dos fuentes más importantes del derecho tributario “los tributos cualquiera que sea su naturaleza y carácter se regirá por la LGT y en segundo término por las leyes propias de cada tributo, estos son las fuentes principales en materia tributaria, los reglamentos constituyen la siguiente fuente en importancia.

Art. 10: es el que contempla con más precisión el principio de legalidad en el apartado a) en todo caso se regularan por ley una serie de aspectos claves del tributo:

La determinación del hecho imponible del sujeto pasivo, de la base, del tipo de gravamen, del devengo y de todos los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda salvo lo indicado en el art. 58.

El hecho imponible art. 28 LGT, supuesto de hecho, supuesto jurídico que al producirse, origina el nacimiento de una obligación tributaria, cada vez que se origina un supuesto de hecho surge una obligación tributaria.

El art. 10, a) añade la determinación de sujeto pasivo, quizás el legislador tendría que hacer mención no sólo al sujeto pasivo, sino también al sujeto activo, ambos son elementos decisivos en cualquier relación tributaria. Por otra parte, parece darnos a entender el art. 5 en relación con el art. 2 LGT, nos pone de relieve que la potestad originaria por fijar un tributo corresponde al estado por medio de una ley a través de las Cortes.

Estado sujeto activo, pero no es así en todo caso. Existe una potestad derivada que corresponde a las CCAA y a las corporaciones locales que pueden legislar o establecer tributos dentro de los límites fijados por las leyes. Una cosa es el que ostenta el poder tributario puede o no coincidir con el sujeto activo de la obligación tributaria la consideración no es sólo teoría tiene consecuencias prácticas importantes CE legisla y el municipio actúa como acreedor.

Dentro del sujeto pasivo un contribuyente y el sustituto del contribuyente (se fijará por ley quien es cada uno de los sujetos). Hay sujetos obligados que no son sujetos pasivos y que se fijan por ley: responsables de la deuda.

También se fija por ley la determinación de la base, esta es la cuantificación del hecho imponible o la determinación de aquel parámetro que expresa el dinero o el rigor monetario.

La base imponible es un parámetro que se expresa normalmente en dinero, pero puede expresarse de cualquier otra forma.

También tienen que fijarse por ley los tipos de gravamen que son los elementos de cuantificación de la deuda en los tributos de cuota variable, se aplican el parámetro o base imponible y así se obtiene la cuota tributaria a pagar.

En los tributos de cuota fija no hace falta fijar cuotas, ya que estas están fijadas por ley.

El devengo tiene que ser fijado por ley, que no es más que el elemento temporal de hecho imponible, no tendría porqué reflejarse en el art.10.a, hecho imponible abarca el devengo. Una cuestión es devengo y otra exigibilidad que no tiene porqué coincidir, esta última puede fijarse por vía reglamentaria, como pasa en la mayoría de los impuestos.

Hay otros aspectos del hecho imponible que no se mencionan como es el caso del elemento espacial.

El art.10.a se refiere a elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda, salvo lo dispuesto art.58 LGT, si acudimos nos damos cuenta de que la deuda, además de la cuota, puede estar formada por una serie de elementos que son:

1. Las cantidades retenidas, o que se hubieran debido retener.

2. Los pagos a cuenta o fraccionados.

3. Los ingresos a cuenta.

Eventualmente pueden formar parte de la deuda tributaria los siguientes factores, elementos:

1. Los recargos legalmente exigibles sobre las bases o las cuotas, ya sean a favor del tesoro o de otros entes públicos.

2. Existen otro tipo de recargos, como los previstos en el art. 61.3 LGT, se refieren a aquellos supuestos en que se presenta el ingreso de la deuda fuera del plazo sin previo requerimiento, se aplica un recargo del 5, 10 o 15% respectivamente. Si el ingreso se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación de ingresos.

3. Recargo de apremio, cuando el sujeto pasivo no efectúa el plazo en periodo voluntario y da lugar a la iniciación de la vía de apremio, en este caso el contribuyente tiene que pagar el recargo de apremio, que se fija por vía reglamentaria.

El art. 58, nos dice que existen otros dos elementos que pueden formar parte en la deuda, son el interés de demora, que es el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en que aquel se devengue incrementando en un 25%, salvo que la ley de presupuestos del estado establezca otro distinto.

El último elemento que forma parte de la deuda son las sanciones pecuniarias, no debieran considerarse como un elemento más de la deuda, sino que es una de las consecuencias jurídicas del incumplimiento de la obligación tributaria, es la aplicación de estas.

Las deudas tributarias sólo pueden ser personadas por medio de una ley por el art. 69 LGT, en la cuantía y requisitos que determina.

Las sanciones tributarias pueden ser perdonadas de forma discrecional por el Ministro de Hacienda o Delegación del mismo por parte del Tribunal Central, art.89.2 LGT.

Es cierto que ese art. 10 nos habla de otras materias tributarias que tienen que ser reguladas por ley, a su juicio de importancia secundaria, como por ejemplo: el punto b nos indica que tienen que regularse por ley el establecimiento, supresión y prórroga de exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias; o plazos de prescripción, caducidad y su modificación deben ser regulados por ley; concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias, está regulado en el art. 69 LGT; la implantación de inspecciones tributarias con carácter permanente en ciertas ramas o clases de explotaciones económicas, se suele regular con el reglamento y no por ley; obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria (autoliquidación).

En los art. 2, 5, 9 y 10 se consagra el principio de legalidad sin perjuicio de que se desarrollen otros preceptos.

En la LGT se establece el principio de legalidad en línea más amplia que lo hace la LGT. Esa ley fue sustituida por el texto refundido del 88 de 23 de Septiembre, se contempla en la antigua ley y en la actual el principio de legalidad en el art. 7, que nos indica que se regularán por ley las siguientes materias relativas a la hacienda pública, y nos habla de los presupuestos generales del estado, el establecimiento o reforma de los tributos con el alcance previsto en la LGT, pero además se indica la concesión de créditos extraordinarios y suplementarios para gastos del estado y de sus órganos autónomos. También se habla del régimen de la deuda pública y grandes operaciones de carácter económico financiero. Se alude al régimen del patrimonio del estado, del patrimonio nacional y la condonación del estado, de la acuñación de moneda, materias todas sometidas al principio de legalidad.

Si analizamos la ley tributaria en particular, podemos observar como el principio de legalidad ha sido reflejado en otras leyes como la ley de tasas y precios públicos ley 8 de 13 de Abril de 1989, se señala la diferencia entre tasa y precio público y se indica en art. 10 que las tasas deberán revisarse con arreglo a la ley y también podemos señalar la ley 25 de 13 Julio 1998 de modificación del régimen legal de tasas estatales y locales, también supone el sometimiento al principio de legalidad de acuerdo con art. 10 de esta ley.

Decretos Legislativos. Decretos Leyes.

Los Decretos Legislativos son aquellas disposiciones que dicta el ejecutivo en base a una delegación conferida por las CCGG o autonómicas, tienen el rango de una ley.

Si nos referimos a CE tenemos que recordar que el art. 82 se refiere a la legislación delegada de la siguiente forma “las CCGG podrán delegar en el gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre materias determinadas no incluidas en el art. anterior”.

La delegación tiene que hacerse de forma expresa, de manera concreta y fijando un plazo para su ejercicio. Se agota con el uso del gobierno por la publicación de normas, ley de bases y texto refundido, art. 82.

¿Cómo está contemplada la delegación legislativa en el ámbito financiero?.

Regulado en el art.11.1 y 2 LGT, se encuentra conforme con nuestra CE, pero el punto 3 entendemos que es un apartado claramente contrario a la CE y que a su juicio debiera ser considerarse derogado por mandamiento constitucional, cuando dice que sus preceptos de la ley delegada tendrán fuerza y eficacia de meras disposiciones administrativas en cuanto excedan de los límites de la delegación o esta hubiera terminado por transcurso de plazo o revocada.

En estos tres casos la ley delegada deja de serlo para convertirse en reglamento, la ley delegada cuando se extralimite, haya sido delegada o caduca, será la norma nula de pleno derecho.

El art. 11.3 LGT debe entenderse suprimido por nuestra CE.

Textos refundidos.

Hay que señalar que la importancia de estos textos ha sido muy notable en el ámbito financiero español, hasta el punto de que la reforma tributaria que se introdujo en España en los años 60, bajo el régimen de Franco se desarrolló la reforma a través de los textos refundidos de los impuestos, que tenían su origen en la ley 11 de Junio 1964. Esta ley permitió que se dictaran estos textos.

Hoy, la reforma tributaria que vivimos se inicia en el año 77 con la ley 50 de 14 de Noviembre, presenta como principal característica que la regulación tributaria se produce a través de leyes ordinarias que sustituyen a textos refundidos de impuestos.

Hoy estos textos tienen una importancia menor que con Franco, pero tenemos que mencionar la existencia de algunos textos refundidos que regulan la materia tributaria. Podemos citar el texto refundido del impuesto sobre aduanas, que llamaríamos impuestos arancelarios, que continua vigente a pesar de las modificaciones hechas en los últimos años. Este texto permanece vigente desde 18 de Febrero de 1977 RD 511, que los regula.

El texto refundido de más significación es el texto refundido sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, se aprobó por RD legislativo 1 de 24 de Septiembre de 1993 o 1963, que regula todas las transmisiones inter vivos entre los particulares, las operaciones societarias, y regula una materia a los actos jurídicos documentados donde se incluyen documentos notariales, mercantiles y administrativos que tienen que estar debidamente integrados para que tengan su plena eficacia.

El texto refundido con menor significación es el texto refundido de tasas fiscales de 1 de Diciembre de 1966, pero subsisten algunas de sus tasas fiscales como las rifas, tómbolas, apuestas, etc.

Todos estos impuestos están regulados por medio de una ley ordinaria.

Es importante el texto refundido con relación a la materia presupuestaria, como por ejemplo el texto refundido de LG Presupuestaria que ha sustituido a LG Presupuestaria de 1977, el actual es del 23 de Septiembre de 1988, que tiene la operatividad de haber sabido recopilar las distintas normas en materia presupuestaria después de la de 1977. Se aprobó RD Legislativo 1091/88 de 23 de Septiembre, es el actual vigente. El tiempo hace conveniente una actualización de este sólo en materia presupuestaria y tributaria. No se han planteado problemas de posible extralimitación de leyes delegantes.

En cuanto al monopolio fiscal no hay texto refundido como tampoco hay respecto del patrimonio público, y la deuda pública, la única referencia escasa que tenemos son los escasos preceptos del art. 10 y siguientes del citado texto refundido 88, falta un texto refundido que regula de forma global la deuda pública.

No debemos confundir el texto refundido (delegación legislativa) con la rebaja normativa (deslegalización).

La primera supone una ley delegante, la segunda supone que una materia reservada por principio a la ley pasa a ser regulada por vía reglamentaria. A esto se refiere el art. 12 LGT, articulo muy criticado, pero que sigue operativo en algunos supuestos.

Este artículo indica que el gobierno, dentro de los límites señalados en cada caso por la ley, podrá aumentar o disminuir los tipos impositivos o suprimir incluso el gravamen, señala:

1. Cuando recaigan sobre las importaciones o exportaciones de productos, mercancías o bienes en general.

2. Cuando graven los actos de tráfico de bienes.

Termina diciendo este artículo que en los dos casos, el Ministerio de Hacienda deberá instruir un expediente administrativo con los estudios e informaciones previas, que justifiquen el buen uso de la expresada facultad.

El alcance de este es que faculta al gobierno para que en materia reservada a la ley pueda llevar a cabo, aumentar o disminuir, tipos e incluso suprimir impuestos. Esta facultad tiene dos supuestos limitativos:

1. Cuando los tributos afectan a importaciones o exportaciones.

Partiendo de la idea de que estamos ante un impuesto, resulta difícil que el gobierno pueda hacer esta función, ya que ningún gobierno debe estar autorizado para regular una materia reservada a la ley. Pero si el gobierno dentro de unos límites pueda aumentar o disminuir un tipo impositivo; prevalecen razones de política comercial, razón de que los productos españoles queden en situación desventajosa ante productos extranjeros, es más que una razón tributaria.

2. La cuestión es más conflictiva cuando sean actos que graven el tráfico de bienes, ya que es una expresión tan amplia que permite incluir cualquier operación que gire en torno a un bien, y permitir que el gobierno lo haga es forzado. No debería admitirse, en ambos casos tiene que instruirse un expediente administrativo donde justifique el buen uso de esta facultad deslegalizadora, y si tiene que hacerlo es que hay sospechas de que no va a hacer un buen uso de esta. En muchos casos es una cláusula de estilo para modificar los tipos impositivos.

La ley de bases.

El parlamento fija unos criterios que tienen que ser desarrollados o articulados por el ejecutivo. Una ley de bases sin texto articulado carece de eficacia.

El alcance del texto articulado en el ámbito del derecho financiero español, no existe un articulado que regule globalmente la materia financiera. Existen leyes de bases en el ámbito local, que han sido objeto de un desarrollo digno de destacar, pero esto no significa que este texto tenga auténtica importancia hoy en día. La tributación local no se regula por ley de bases, si no por leyes ordinarias (ley de haciendas locales 1988, es ley ordinaria 39 que regula materia de función local de 28 Diciembre 1988.

En materia tributaria, sólo podemos mencionar en el texto articulado RD Legislativo 2795 de 12 de Diciembre de 1980, articula la ley 39 1980 de 5 de Julio, ley de bases sobre procedimiento económico administrativo. Este es el ejemplo más importante de texto articulado que ha sido matizado por el reglamento de reclamaciones administrativas. En materias monopolísticas el reglamento es el único que lo desarrolla.

El texto articulado tiene alguna representación en materias de patrimonio público, que ha sido regulado por el texto refundido de 1964 desarrollado en la ley de bases de patrimonio del estado, a penas importante en el ámbito financiero, y son leyes patrimoniales locales las que han regulado las entidades económicas, el patrimonio económico.

Decretos leyes en materia financiera.

La CE regula el decreto ley en el art. 86, señala que el gobierno en casos de extraordinaria y urgente necesidad podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán la forma de decretos ley y no podrán afectar al ordenamiento de instituciones básicas del estado, derechos, deberes y libertades de ciudadanos regulados en el título I, al régimen de las CCAA, ni al derecho electoral general.

Es norma dictada por el gobierno sólo en supuestos habilitantes, que son la extraordinaria y urgente necesidad, concepto indeterminado, que debe ser apreciado por el parlamento, si falta no podrá ser aceptado por el gobierno. La segunda exigencia es que el decreto ley tiene que respetar unas materias previstas en el art. 86, son las matizaciones, derechos, CCAA y el régimen electoral general.

Ni en la LGT ni en la LGP, ni en ninguna de las leyes impositivas particulares se hace referencia al decreto-ley, ese silencio puede entenderse de forma diversa, como una prohibición absoluta del decreto ley en el ámbito tributario o puede entenderse como un mero silencio normativo que tiene que ser matizado por los comentaristas o por la jurisdicción de nuestro TC. La mayoría de los comentaristas son favorables en la admisibilidad del decreto ley en el ámbito financiero, parten de que el art. 86 CE, cuando alude a derechos fundamentales o libertades públicas, no se refiere ni al tributo ni al presupuesto, ello podría en relación al tributo y al presupuesto.

Esta opinión mayoritaria coincide con la sostenida del TC, este se plantea el tema decreto ley varias sentencias: 4 Febrero de 1983, en ella se planteó la administración del decreto ley en relación con el decreto ley 27 de Julio 1979 sobre medidas urgentes de financiación de haciendas locales: se regularán las exenciones en materia impositiva local: nos dice:

- Por decreto ley no se puede crear ex novo tributo alguno, la innovación del sistema tributario quedaría impedida a través de decretos leyes (sólo se altera de nominación de un tributo ya existente). El TC señala que no se pueden regular por decreto ley los elementos esenciales del tributo, lo que no dicta es en que consisten tales elementos esenciales, que nos conducen a una interpretación doctrinal de cuales deben ser los elementos esenciales del tributo art. 10 a) LGT; según sentencia del TC, el decreto ley quedaría reducido a aquellos aspectos no reservados a la ley, serían las materias disciplinarias por decreto ley en el ámbito tributario. Quedaría esta forma en tanto límite de aplicación de decreto ley, (se puede acudir al reglamento) admitir el decreto ley en sus mínimas expresiones.

Esta postura es compartida por la mayor parte de los comentaristas: Casado Ollero, Martín Queralt, Kejerello López. El TC, en sentencia 28 de Octubre de 1997, analiza el decreto ley, no respecto a los elementos esenciales del tributo, si no es relación con el deber de contribuir regulado es el art. 31.1. CE: “todos debemos contribuir a los gastos públicos ... “.

De esta forma se da un matiz distinto a la admisibilidad del decreto ley, es admisible en función al deber de cumplir con el gasto público. Este planteamiento lo sostiene el profesor Falcón y el profesor Rollo.

El decreto ley es algo que se está regulando y utilizando sistemáticamente, si el decreto ley en cada caso respeta el deber de contribuir y elementos esenciales del tributo no podemos formular reparo sobre su admisión.

En otras parcelas del derecho financiero, a su juicio, debe ser rechazado el decreto ley en el ámbito presupuestario, el presupuesto impide por su naturaleza, la apreciación de la extraordinaria y urgente necesidad, si existe la urgente necesidad para aprobar un presupuesto, el art. 34 CE se puede admitir la automática del presupuesto anterior hasta el nuevo establecimiento del presupuesto.

El ejecutivo prepara el proyecto de ley, las Cortes aprueban o enmiendan el mismo. Rechazamos el decreto ley en el ámbito presupuestario, pero no se siguen aprobando algunos decretos ley de carácter financiero, tributario y presupuestario, pero ello no que el presupuesto del estado tenga que ser aprobado por decreto ley que algunas de las medidas presupuestarias puede ser modificada, aprobada o enmendada por decreto ley (sólo parcialmente).

En cuanto a las restantes materias financieras el decreto ley ha temido una importancia menor en relación al patrimonio público, el decreto ley no ha tenido relevancia alguna (si la ley y reglamento).

En cuanto a la deuda pública, está prohibida la aplicación de decretos ley para la regulación de la deuda pública o al menos en sus elementos esenciales (importante las características fundamentales y la finalidad). El gobierno precisa estar autorizado por ley, de ahí que el decreto ley no quepa.

Por vía reglamentaria se regulan los aspectos más importantes de deuda pública, lo único que se regula por ley es la emisión, la contracción del crédito. El plazo, las características, el tipo de reembolso se hace por vía reglamentaria. Por lo que el decreto ley queda excluido en la deuda pública.

- Respecto de los monopolios fiscales, no ha ocurrido lo mismo, con la adhesión de España a la UE, se adaptaron los monopolios a la legislación comunitaria y por ello se dictaron decretos ley para llevar a cabo dicha adaptación a la legislación de la comunidad europea, que flexibilizaron nuestra legislación para adecuarla a la UE.

A2) El Reglamento: las circulares administrativas.

Fuente secundaria en relación con la ley para su en el tributo y en el presupuesto. Disposición general dictada por ejemplo con valor subordinado a la ley, que tiene un fundamento la potestad del ejecutivo y que una característica que hemos de abordar encontrándonos en el orden tributario.

Clases de reglamentos.

El art. 9 LGT, en su punto c, nos dice que los tributos se regirán por los reglamentos generales dictados en ejecución y desarrollo de la LGT, entre las cuales se mencionan los siguientes:

1. Reglamentos de gestión de recaudación de inspección de jurados y de procedimientos de las reclamaciones económicas-administrativas. De estos 5 reglamentos que enumera el art. 9, todavía no se ha publicada el reglamento de gestión tributaria, parece que no interesa al poder ejecutivo y queda limitado a los pocos preceptos LGT y algunas leyes reglamentarias con carácter residual.

Reglamentos de jurados: estos han sido una figura suprimida ley 21 Junio 1980 de “reforma del procedimiento tributario” los juzgados tributarios eran instituciones que resolvían en conciencia y no con arreglo a derecho, cuestiones de hecho y no de derecho sometido a su consideración, hoy da lugar a los tributos económicos administrativos.

Los otros tres reglamentos son los que están vigentes.

Reglamentos de inspección tributaria: último reglamento que se publica en nuestro país dentro de estos reglamentos generales 25 Abril 1986, aprobado por real decreto 946. Hasta esa época nos regirán por un reglamento de inspección de tributos de 1926 en todo aquello que no colisionara con los fundamentos de la LGT, ley de protección y garantía de contribuyente, 20 - 2 - 98.

Reglamento de recaudación: fue objeto del máximo desarrollo de toda la normativa histórica 20 Diciembre 1990, RD 1684 pero fue el primer reglamento que se publica tras la LGT.

Reglamento del procedimiento de reclamación económico-administrativa: regulado en el RD 391 de 1996 de 1 de Marzo. Tampoco podemos decir que fue el primero, hay otros que lo regularon anteriormente a favor de los contribuyentes.

Art. 9 LGT, habla también de reglamentos especiales o propios de cada tributo, se han ido publicando en la reciente reforma tributaria en 1977 (Fernández Ordoñez). Hoy en día la inmensa mayoría de nuestros impuestos tiene su desarrollo reglamentario propio y específico. Aunque subsista el impuesto que adolecen de una regulación reglamentaria propia por ejemplo el impuesto del patrimonio de persona física que se aprobó con la misma fecha que el impuesto de la renta que no ha sufrido el desarrollo reglamentario. Opera una orden de 14 de Enero de 1978, esta orden es la norma reglamentaria que desarrollo la ley del impuesto de patrimonio en todo aquello que no se oponga a esta ley, se4ría conveniente que se actualizara y se dictara un reglamento que desarrollara esta ley.

Reglamentos generales: reglamentos de gestión, ...

Reglamentos especiales:

Casi todas las leyes tributarias españolas han sido objeto de desarrollo reglamentario especial o propio. Impuesto de patrimonio como figura impositiva que carece de un reglamento propio, que viene integrado por una orden de 14 de Enero 1978. Además es evidente que la materia del derecho arancelario no ha sido objeto de un desarrollo reglamentario propio,, puesto que las aduanas lo carecen. Los restantes impuestos (los más importantes) si que están sometidos al desarrollo reglamentario propio, y además reglamento que se han dictado poca teoría después de dictarse las leyes se ha alcanzado un cierto perfeccionamiento formal del ordenamiento tributario español.

FORMAS QUE ADOPTA EL REGLAMENTO.

- Formas de decreto.

- Formas de orden Ministerial.

A ello alude el art. 9 del LGT se refiere a los decretos y a las órdenes ministeriales. Art. 17 y 18 LGT.

Art. 17: se indica que adoptaron necesariamente la forma de decretos a propuesta del ministerio de hacienda, los reglamentos generales y especiales y la reglamentaria de exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias. No existe una reglamentación de exenciones tributarias porque carecemos de una ley de exenciones tributarias.

Art. 18, se refiere a las órdenes ministeriales “la facultad de dictar disposiciones ínter declarativas o aclaratorias de las leyes y demás disposiciones en materia tributaria corresponde privativamente al ministerio de hacienda, que la ejercerá mediante orden público en el BOE, las anteriores disposiciones serán de obligado acatamiento para los órganos de gestión de la administración jurídica, circular o institución administrativa, esta tiene una función específica, aclarar o interpretar la norma preexistente, por lo que no puede hacer la circular innovación modificación o crear derecho objetivo, si lo hiciera sería impugnable en la vía administrativa y en la vía jurisdiccional. Esas circulares asumen la forma de orden que se publica en el BOE. La circular normalmente va dirigida a los órganos de gestión de la administración tributaria, para que sea de obligado acatamiento para los órganos de gestión, lo que no significa que esta no sea aplicable al resto de los ciudadanos. Aplicación inmediata, función; aplicación mediata, contribución.

PODER O POTESTAD PARA DICTAR REGLAMENTOS.

El error en el que incurre el art. 6 LGT, este artículo incide en el 1 “al reconocer potestad reglamentaria al jefe del estado (Rey), que sólo sanciona decretos y normas que son sometidas a su consideración. A quien compete la potestad reglamentaria al consejo de ministros (gobierno), art. 97 CE “el gobierno dirige la política interior y exterior, ejerce la función ejecutiva y la potestad reglamentaria de acuerdo con la CE y las leyes”.

El art. 6 incluye al ministerio de hacienda y sobre este punto la doctrina tributaria se encuentra unida, a su juicio, el ministerio de hacienda carece de potestad reglamentaria lo único que hace es proponer proyectos de reglamentos tributarios al consejo de ministros que lo puede aceptar o rechazar. Se incluye en este art. a las corporaciones locales en relación con las llamadas ordenanzas de exacciones, que son los reglamentos tributarios que aprueban las corporaciones locales españolas en desarrollo de la ley de haciendas locales, que afecta a todas nuestras corporaciones que tienen que respetar los criterios que la ley de haciendas locales establece en orden a la aprobación de tales ordenanzas.

Este art. 6 no menciona a las CCAA inexistentes en el momento que se publica la LGT. Hoy día nadie discute que las CCAA ejercen la potestad reglamentaria siempre y cuando respeten los límites legales de las leyes aprobadas en ellas.

LA MODIFICACIÓN, DEROGACIÓN, VIGENCIA DEL REGLAMENTO TRIBUTARIO.

Las normas tienen la duración prevista en su articulado, en la propia norma reglamentaria. El legislador establece una medida, que en todo caso es discutible que es la contenida en el art. 16 LGT “toda modificación de leyes o reglamentos tributarios, contendrá una redacción completa de las normas afectadas”; es una exigencia injustificada porque si cada vez que se odifica o deroga una ley o reglamento hay que reproducir todas las normas afectadas por el elemento anterior sería muy trabajoso.

La expresión “redacción” debe entenderse sustituida por relación, con ellos cumple el respeto al principio de seguridad jurídica. Si el reglamento jurídico es idéntico a la hora de modificar las leyes, y a la hora de modificar los reglamentos; los comentaristas sostienen que cualquier modificación de una ley, debería realizarse por la vía expresa, no tácita y presunta, pero algunas leyes tributarias han sido derogadas de forma tácita o implícita, ley de referencia procedimental tributaria 1980.

En la práctica se puede realizar de forma tácita también siempre que exista incompatibilidades con la ley anterior. La modificación de un reglamento debería realizarse por vía expresa indicando los preceptos vigentes y los preceptos modificados o derogados. Planteamiento doctrinal art. 16, expreso de leyes y reglamentos.

LA IMPUGNACIÓN DE LOS REGLAMENTOS.

Los reglamentos son impugnables, cabe impugnación directa o indirecta, el acto singular de aplicación del reglamento son admisibles en el ámbito tributario. Art. 7 LGT “el ejercicio de la potestad reglamentaria y los actos de gestión en materia tributaria constituyen actividades regladas”.

Tanto los actos reglados como discrecionales se someten a control y son impugnables en la vía administrativa y jurisdiccional en términos establecidos en las leyes. Régimen administrativo distinto del reglamento o peculiar control administrativo diferente del acto singular de aplicación del reglamento.

Deslegalización: (o rebaja normativa), hay que comprenderlo en cuanto exportación o importación y dentro de límites concretos en leyes reguladoras de la importación y exportación. Es una excepción al principio de legalidad del art. 31 CE y art. 10 LGT.

INDEROGABILIDAD SINGULAR DE LOS REGLAMENTOS.

Art. 19 LGT, cuyo desarrollo está en lo dispuesto en la ley de régimen jurídico de la administración del estado y disposiciones posteriores. Se señala que serán nulas de pleno derecho las resoluciones administrativas de carácter particular, dictadas por los órganos de gestión que vulneren los establecidos en una disposición de carácter general, aunque aquellas emanen de órganos de igual o superior jerarquía.

Art. 22, que se inserta dentro de la aplicación de las normas tributarias, este precepto podría haberse suprimido, porque lo sustancial es la existencia de un acuerdo internacional o la aplicación del principio de reciprocidad internacional.

En cuanto a los actos realizados por extranjeros a los rendimientos o utilidades por estos percibidos o a los bienes que le pertenezcan podrán ser modificados por propuesta del ministerio de hacienda. Lo que la modifica es la existencia de un acuerdo internacional firmado por España o que a España se haya adherido. El principio de reciprocidad internacional es una fuente de derecho internacional tributaria. Las leyes presupuestarias no pueden ser modificadas por un decreto.

En el ámbito presupuestario: la publicación de la Ley General Presupuestaria del 4 Enero 1977, esta debía ser desarrollada por medio de un reglamento general y en este sentido se creó una comisión en el ministerio de hacienda, encargada de elaborar el reglamento general, pero no se ha elaborado ni publicado el reglamento ni el texto refundido de la misma 78.

Art. 8, texto refundido: corresponde al gobierno en las materias objetivas de esta ley, y señala los siguientes competencias.

Aprobar los reglamentos para su aplicación, el gobierno ejerce la potestad reglamentaria en el ámbito no sólo presupuestario en relación a las materias que son objeto de esta ley, en la práctica frente a esta competencia del gobierno, existen competencias del ministro de hacienda en el art. 9 “proponer al consejo de ministros las disposiciones y acuerdos que procedan según el art. 8 de esta ley y así mismo dictar la disposición y resoluciones que procedan de acuerdo con las correspondientes leyes. El reglamento en el ámbito presupuestario se ha realizado de forma residual. Reglamentos sectoriales que regulan aspectos o textos refundidos en relación a la ley general de presupuestos.

En las demás materias, el reglamento tiene mucho significado, no podemos aludir que en relación a la deuda pública el reglamento ocupa un lugar privilegiado, art. 101 y siguientes del texto refundido de la LGP, tras señalar que la deuda pública tiene que autorizarse por ley, se pone de manifiesto las competencias que correspondan al ministerio de economía y hacienda (art. 104 y 105).

Art. 104, el ministerio de hacienda podrá establecer (decreto, orden ministerial) la remisión o contracción de la deuda dentro de los límites previstos en los puntos 2, 5 y 6 del art. 101 LGP.

En cuanto a los monopolios fiscales, una gran parte de estos se regulan por normas reglamentarias, por ejemplo, el monopolio de la lotería nacional.






B) Fuentes secundarias:

B1) Costumbre.

Manera reiterada de manifestar una comunidad en torno a una idea. La costumbre debe diferenciarse del precedente o de la práctica administrativa, que es el modo de operar de los órganos administrativos en relación a la gestión, que crea un precedente que debe impulsar a que el órgano administrativo actúe en la línea o parecida ante casos iguales. En casos distintos estaría vulnerándose el principio de igualdad.

La existencia de distintas variedades de costumbre:

S - Costumbre que actúa siguiendo a la ley.

C - Costumbre distinta a la ley, no es admitida.

P - Costumbre mas allá de la ley.

La costumbre contraria a la ley debe ser rechazada, por aplicación del principio de legalidad. Lo que es aceptado es la llamada costumbre secundum legem (siguiendo a la ley), porque se cuestione por los comentaristas, si esta supone la aplicación indirecta a la ley, o la aplicación inmediata de la costumbre. Lo que se aplica la costumbre ley impuesto sobre sucesiones y donaciones, esta ley prevé la existencia de gastos a la hora de determinar la base imponible de este impuesto. En el art. 14 de esta ley se nos dice que en las adquisiciones por causa de muerte, son deducibles para determinar la base imponible lo siguiente:

- Gastos de testamentaría o ab in testato, cuando la adquisición de carácter litigioso, gastos de última enfermedad, entierro y funeral, en cuanto se justifique. Los gastos de entierro y funeral deberán guardar además la debida proporción con el caudal hereditario conforme a los usos y costumbres de la localidad.

- Costumbre praeter legem (cuando no exista ley para el supuesto de hecho) debe ser rechazada sobre todo respecto al principio de seguridad jurídica.

B2) Los principios generales del derecho.

Ideas que informan el OJ en definición de ley y costumbre del lugar. La fuerza vinculante de estos principios es discutida en el ámbito tributario hasta el punto de que la mayor parte de comentaristas a penas dedican unas líneas al principio general del derecho.

Cortez Domínguez “pone de relieve la importancia que pueden tener los principios generales en orden a las soluciones jurisprudenciales más justas. Para esta, un aplicación adecuada de los principios generales del derecho podrá suponer un elemento de corrección de una visión excesivamente literal de la jurisprudencia tributaria.

Esa corrección a las que nos conduce una visión literal, habría que matizarla, muchos de los principios generales del derecho se encuentran plasmados en nuestras leyes financieras, y su aplicación no es residual, se aplica l apropia ley, ya sea financiera, ... lo que ocurre es que no se expresa con claridad el alcance de los principios generales del derecho. Su aplicación es inmediata.

B3) Jurisprudencia y equidad.

Puede entenderse es estado propio o auténtico: forma reiterada de pronunciarse el TS en torno a una materia y ello crea jurisprudencia. La jurisprudencia del TS es escasamente aplicable, porque el número de litigios que llegan al supremo es reducido en comparación a los asuntos que se tramitan en la vía económico-administrativa, y por ello difícilmente se podría hablar de una jurisprudencia uniforme en materia tributaria.

En sentido impropio: pensamos en las sentencia que pronuncia el tribunal económico-administrativo central, estas son resoluciones que ponen fin al litigio tributario y que crean una jurisprudencia en sentido impropio que permite un conocimiento más preciso y adecuado de la materia tributaria.

No podemos dejar de lado la jurisprudencia del TC, el conjunto de sentencias que en materia tributaria está dictando el TC. Estas sentencias no sólo han contribuido a la mejora del derecho tributario español, sino que han permitido la creación de un derecho tributario español nuevo y originario, muchos de nuestras leyes tributarias se deben a la labor de la jurisprudencia del TC.

B4) Los tratados internacionales.


Los tratados internacionales también pueden ser fuente, sobre todo, aquellas normas que obligan.