DERECHO

1. Introducción

1. Deber o Superdeber de contribuir

La naturaleza con el deber de contribuir tiene mucho que ver con la STC del 26/04/1990, que trata esencialmente de la L.G.T. y sobre la reforma de 1985 , interpretación de los artículos sobre las sanciones e infracciones tributarias ; parece como si el TC , considere el deber de contribuir como preeminente sobre otros deberes que garantiza la C.E. Esta establece una serie de valores que considera esenciales dentro , entre los cuales nos encontramos el deber de contribuir , que viene a especificar el principio genuino de solidaridad que la consecución del Estado de bienestar que postula la C.E. y que deriva de un proceso de normalización del tributo . El art. 1° de la C.E. “ España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho , que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad , la justicia , la igualdad y el pluralismo político “. Valores fundamentales que deben ser aplicados directamente en la elaboración de las Leyes . Haciendo referencia a estos valores , la STC se refirió en los siguientes términos :

Desde un punto de vista positivo , configura como relevante el deber de contribuir para llegar al Estado Social y Democrático que configura el Estado Español. Por otro lado además del deber de contribuir nace una obligación de colaborar con la Administración a la hora de hacer efectivos estos tributos .

Desde un punto de vista negativo , el deber de contribuir supone una sujeción a los Poderes Públicos , que permite incluso la limitación de los poderes individuales. No hay deberes pon encima de otros; la garantía de los valores del 1.1 de la C.E. exigen el deber de contribuir pero no al revés no se pueden supeditar a este deber todos los principios recogidos en el mismo , en todo caso hemos de buscar una solución armónica . No es un deber preeminente , sinó que se halla en un mismo plano ; la Administración se halla sujeta a la C.E. , art. 9.1 :” Los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico “ .

Una segunda cuestión es censurable contra la STC , indicada , y es que establece el citado tribunal que hay un mandamiento en la C.E. de lucha contra el fraude fiscal ; no lo ordena , sino que hay un mandamiento general de cumplir las Leyes de forma general .

2. ¿Es necesario un Estatuto del Contribuyente?

Seguiremos en este punto las anotaciones del Prof. Ferreiro Lapatza en su discurso sobre el Estatuto del Contribuyente.

La Necesidad de un Estatuto del Contribuyente que debiera definir y precisar con la mayor claridad posible los derechos y obligaciones del ciudadano en cuanto que está obligado a contribuir y contribuye con sus aportaciones económicas a la financiación de las cargas del Estado, es una idea generalizada que responde ante un conjunto de normas dispersas inmersas en un caos normativo al que se hallan sometidos la generalidad de los ciudadanos que soportan pesadas cargas tributarias que les deje percibir su racionalidad o irracionalidad, su coherencia o incoherencia; surge como una petición basada en el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución de un Estado democrático de Derecho que merezca este nombre.

Muchos y variados son los agentes responsables de la situación de desorden que vive el ordenamiento tributario español ; entre estos tenemos la desidia , la improvisación y la falta de preparación del legislador de los que emanan las normas tributarias , se une una jurisprudencia que adolece de la formación especializada necesaria para manejar con seguridad y rigor los conocimientos específicos más tradicionales y consolidados en el Derecho Tributario; una doctrina que a pesar de sus numerosas publicaciones no ha avanzado en la dirección precisa para proporcionar los instrumentos técnicos necesarios para que el contenido de las normas tributarias responda a las continuas peticiones de claridad, certeza y seguridad; vacío técnico que han venido a llenar economistas y expertos en contabilidad , cuya intervención excesiva en la redacción de leyes y reglamentos constituye una de las causas fundamentales de la imperfección ténico-jurídica del ordenamiento tributario. Numerosas discusiones verbalistas que han girado una y otra vez sobre los conceptos fundamentales tanto el derecho tributario sustantivo (hecho imponible, sujetos, base tipo,….) como del Derecho tributario formal o procedimental (liquidación, recaudación, revisión….); carentes de contenido suficiente para justificar el tiempo y las páginas a ello dedicado y replanteando en cada ocasión los fundamentos de la disciplina, negando el carácter científico del Derecho al negarle la posibilidad de construir sobre lo ya construido , al negar que la posibilidad de que el saber jurídico se construya como un saber objetivo; y lo que es peor , tal modo de hacer Derecho confunda a la doctrina , al legislador y al Juez.

Las exigencias técnicas que toda norma jurídica debe cumplir , en el sentido de que una norma esta correctamente formulada cuando, con una construcción gramaticalmente adecuada , utiliza los términos y conceptos de forma coherente con todo el ordenamiento y transmite con claridad al ciudadano al que va dirigida el mandato que el legislador quiere incorporar al orden jurídico. Y que una norma así construida optimiza su función cuando se inserta en un conjunto estable abarcable por los ciudadanos a quien va dirigido , y eficaz en su aplicación.

A esta sencilla idea se oponen , los cambios muy frecuentes en las normas muy prolijas y minuciosas , las normas opacas , las normas propaganda , las cláusulas derogatorias confusas , el carácter incompleto de la regulación , los reenvíos demasiado frecuentes a otras disposiciones y la mezcla de materias en una disposición . La doctrina normativa debería preocuparse , con más ahínco de lo que ahora se acostumbra a corregir estos errores. Asimismo es preocupante que en la literatura jurídico española son cada vez más frecuentes las citas de autores ajenos a la disciplina.

También en Derecho la forma condiciona el contenido y no sólo este a aquella . De tal forma que muchas de las minuciosas sutilezas de la ciencia económico financiera , basadas en una pretendidamente exacta medición de la capacidad o en una pretendidamente exacta medición de los efectos económicos del tributo con frecuencia no suficientemente probadas en su exactitud , deben ser rotundamente rechazadas en aras se la claridad del mandato contenido en la norma . En aras de su posibilidad de ser entendido , fácilmente cumplido por el contribuyente y fácilmente aplicado por la Administración. Asimismo ciertas figuras deberían de limitarse como son las presunciones , las ficciones y precisar otras con total claridad como los supuestos en que procede la estimación administrativa de bases de acuerdo con los datos que no pueda o se niegue a proporcionar el contribuyente.

Con todo este análisis propuesto la idea es ofrecer al legislador un conjunto de instrumentos aptos para regular con claridad , eficacia y coherencia las distintas relaciones sociales que se originan en la necesaria financiación, vía tributos, de la actividad del Estado. El Derecho Tributario actual cuenta con un conjunto de conceptos e instituciones básicos cuyo análisis técnico es preciso , insisto , para ofrecer al legislador , del modo más pormenorizado posible, un conjunto de esquemas ideales de conducta que le permita responder , también en el campo tributario , al principio constitucional de seguridad. Todo ello con el fin de atender a las demandas de claridad , sencillez y coherencia que se expresan con frecuencia en la exigencia de puesta en vigor de un Estatuto del Contribuyente . Todos aquellos derechos que se reclaman en relación al sujeto pasivo ante el deber poder de la Administración se hallan recogidos en diferentes normativas , por tanto no es necesario una nueva regulación que venga a disgregar más el ya de por sí desordenado ordenamiento tributario.

Lejos de ser el ámbito del ordenamiento más confuso, como lo es en la actualidad, el Derecho tributario es la rama del derecho con más posibilidades para su ordenación conforme a un esquema teórico racional, claro, sencillo y coherente.

2. Las Potestades y su Sometimiento a la Ley y al Derecho

El derecho tributario formal es el derecho de la actuación de la administración, para exigir el cumplimiento de un sistema tributario justo. Ciertamente la Administración tiene una serie de derechos : liquidar la deuda tributaria , el derecho a inspeccionar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes , derecho a ejecutar deudas en la vía de apremio. Pero estos derechos son al mismo tiempo deberes de la Administración. La administración tiene el derecho y el deber a exigir tributos , no sólo tiene el derecho a liquidar el impuesto o realizar las tareas recaudatorias o de inspeccionar el cumplimiento de las normas tributarias, sino tiene también el deber , por eso un sector de la doctrina dice que la administración tiene derechos-deberes , y a estos derechos-deberes de la administración es a lo que se denomina Potestades.

Las potestades de la administración en el marco de un Estado Social y Democrático de Derecho derivan única y exclusivamente de la ley. Este sometimiento de la administración a la Ley y al derecho se desprende del art. 9.1 de la Constitución, el cual se concreta que : “los ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico”.

Entre los poderes que cabe destacar de la administración en derecho tributario están :

La Potestad de liquidar los tributos, mediante el recurso a procedimientos indiciarios cuando no sea posible determinar la verdad de los hechos.

La potestad de investigar y comprobar el cumplimiento de los deberes tributarios.

La potestad de obtener información que resulte relevante a efectos tributarios. Por ejemplo acceso a las cuentas corrientes de los ciudadanos.

La potestad de recaudar tributos, incluso mediante el recurso a la vía de apremio.

En el límite entre el derecho tributario y el sancionador , la potestad de imponer sanciones tributarias como reacción ante el incumplimiento de los deberes fiscales .

Las potestades están claramente definidas por las leyes y sólo pueden ser ejercidas por la administración en la forma en que hayan sido descritas por las leyes.

Por eso, en la definición de las potestades se haya también el límite de las mismas . Las potestades de la administración sólo pueden ejercerse conforme a la ley y en los límites en que ésta los ha establecido.

Cuando la Administración utiliza innecesariamente de un derecho que lesiona los derechos de terceros y que es perfectamente evitable , se está realizando , lo que se ha dado a llamar abuso de derecho , dicho abuso de derecho viene recogido en el art. 7 del Código Civil. :

Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe,

La Ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que por intención de su autor . por su objeto o por las circunstancias en que se realice sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para terceros , dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de las medidas judiciales o administrativas que impiden la persistencia del abuso.

Si en el curso de una actuación inspectora , un inspector solicita una serie de datos que pertenecen al ámbito de la actividad del contribuyente o que están protegidos por el secreto profesional , estará incurriendo también en desviación del poder, no estará ejerciendo la potestad tal y como ésta ha sido definida.

Podemos clasificar las potestades en :

Potestades Regladas,

Potestades Discrecionales,

Potestades Regladas

El inicio de esta división proviene de la constatación de que en la Administración existen una serie de potestades sujetas a una estricta regulación normativa y que la administración no tiene más remedio que seguir por los cauces que le fija la ley. Se entiende que las potestades regladas son aquellas que el principio de legalidad atribuye a la Administración que se concreta en facultades de actuación definiendo cuidadosamente sus límites , y la habilita para su acción.

Potestades Discrecionales

Aquellas que la Administración puede elegir en su actuación entre diversas soluciones o entre diversas opciones igualmente correctas. La discrecionalidad no es una libertad absoluta sino que en todo acto discrecional existen algunos elementos reglados . Por ejemplo en los casos en que el sujeto pasivo solicite el aplazamiento del pago, la facultad discrecional de la administración será dictar los plazos y el importe a pagar en cada uno de ellos , sin embargo conceder o no el aplazamiento no es una potestad discrecional si ha cumplido con el ofrecimiento de una garantía suficiente y existen realmente dificultades de Tesorería , el aplazamiento debe concederse.

Tanto las potestades Regladas como las discrecionales , en el Estado de derecho, están sometidas a la regulación de las leyes y al control de los tribunales.

Algunas potestades de la Administración están calificadas como exorbitantes o privilegios. Pues en ciertos supuestos , la Administración está investida de ciertas facultades extraordinarias , tendentes a la protección del interés público . La más importante es la facultad constitutiva de derecho es el derecho de la Administración a ejecutar los actos administrativos de liquidación. Según el principio de solve et repete (paga ahora y luego protesta, el acto administrativo de liquidación es inmediatamente ejecutivo, debe ser inmediatamente cumplido y si no es cumplido voluntariamente puede la administración constreñir por la fuerza el cumplimiento de la obligación , es lo que se denomina vía de apremio.

Es muy importante que cuanto más extraordinaria sea una potestad de la Administración , más riguroso se sea en la exigencia de los requisitos legales para su ejercicio.

La administración en el Estado de Derecho debe ser el primer sujeto cumplidor de las normas y por tanto , cuando no lo es su actuación debe ser corregida ante los tribunales , y en la medida en que haya producido daños y perjuicios debe reclamarse indemnización por ella.

Desajustes y anomalías en la actividad de la Administración tributaria.

Hemos de tener presente que la balanza , el equilibrio , de la existencia de un procedimiento como el apremio , es que sólo pueda seguirse con el cumplimiento estricto y escrupuloso de todos los requisitos legales. Este respeto estricto al procedimiento exige que no se inicie ningún procedimiento de apremios sin la previa providencia de apremio. La providencia de apremio es aquel acto administrativo por el funcionario competente declara una deuda incursa en apremio e impulsa un procedimiento a través del cual una parte de los bienes de deudor pasará a ser propiedad de la administración y afectos al cumplimiento de la deuda tributaria. Los bienes que resulten embargados , no pueden ser cualquiera bien del deudor , sino que debe seguirse en la ejecución el orden estricto previsto en la LGT. Deberá seguirse un orden de prelación que intenta producir el menor daño posible en el patrimonio del deudor, garantizando la satisfacción del crédito tributario. Cualquiera de estas fases del Procedimiento de apremio se rige por una norma propia que debe ser seguida escrupulosamente. Y cualquier incumplimiento de esta normativa constituye una desviación de poder, impugnable en vía económica-administritiva , reclamable ante las distintas instancias , incluso ante el defensor del pueblo , y susceptible de generar indemnización de daños y perjuicios cuando se haya procedido indebidamente a la ejecución de los bienes del deudor.

Se entiende por desviación de poder según el art. 83 de la Contencioso Administrativo : “Constituirá desviación de Poder el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados en el ordenamiento jurídico.

Abuso de derecho , se da cuando la Administración se extralimita al uso de su poder , va más allá de aquello que la Ley le permite que provoca una lesión a un tercero que podría haber evitado .

Abuso de derecho y desviación de poder , se encuentran al margen de la Ley , de la C.E., y del ordenamiento jurídico .

Una de las corruptelas más frecuentes de la Administración es una indebida utilización de la vía de apremio, que en muchos casos no resulta necesario. Por ejemplo, cuando el contribuyente no está de acuerdo con la deuda tributaria liquidada por la administración ente este caso puede reclamar ante le tribunal económico administrativo o puede recurrir ante el Tribunal Contencioso-Administrativo.

El hecho de imponer un recurso no quiere decir que no debe pagarse la deuda tributaria , ésta debe pagarse igual por aplicación de un principio de derecho administrativo que es también privilegio de la Administración : solve et repete.

Este principio de la ejecutoriedad de las deudas tributarias está matizado por el hecho de que al presentar un recurso, si se presenta una caución, una garantía , se suspende la ejecución del acto administrativo. Quiere decir, que , como la administración ya está segura de que cobrará , porque tiene una garantía prestada por un banco o por un tercero , puede esperar a cobrar a que el tribunal decida.