DERECHO

1. Procedimiento subsidiario de liquidación.

Estimación indirecta

Nos dice la LGT en su art. 50 : “Cuando la falta de presentación de las declaraciones o las presentadas por los sujetos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia , excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan substancialmente sus obligaciones contables , las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta “.

Las anomalías substanciales en la contabilidad son las que han dado más juego a utilizar la estimación indirecta . Por ello el reglamento de la Inspección ha desarrollado todos aquellos casos en que se considera que existen anomalías substanciales en la contabilidad. El más importante es la incongruencia probada en la contabilidad. ; puerta abierta a la aplicación del procedimiento subsidiario , pues el contribuyente que lleva perfectamente la contabilidad puede ver como se le aplica la estimación indirecta , por creer el inspector que su contabilidad es incongruente , por ejemplo alegando la incongruencia al volumen de compras empleado por terceros, etc.

El núcleo de este presupuesto, que, como puede verse , se refiere a conductas irregulares del sujeto pasivo, radica en que, como resultado de estas conductas, la Administración se encuentre imposibilitada para el conocimiento de la base imponible.

El mismo art. 50 nos dice que cuando se vea forzada a recurrir a la estimación indirecta la Administración utilizará para ello “cualquiera de los siguientes modelos” :

Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto,

Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas , así como de los ingresos , ventas , costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico , atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes , según los datos o antecedentes que se posean con supuestos similares o equivalentes”.

El art. 51 de la LGT , nos dice : “ 1.Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de las bases tributarias :

1ºLa inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos, retenedores o beneficiarios de las desgravaciones, informe razonado sobre :

Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

Situación de la contabilidad de registros obligatorios del sujeto inspeccionado.

Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos.

Cálculos y estimaciones efectuadas en base a los anteriores.

Las actas incoadas en unión del respectivo informe se tramitarán por el procedimiento establecido según su naturaleza y clase.

2º En aquellos casos en que no medie actuación de la inspección de los tributos , el órgano gestor competente dictará acto administrativo de fijación de la base y liquidación tributaria que deberá notificar al interesado con los requisitos a que se refiere el art. 121 y 124 de esta Ley y con la expresión de los datos indicados en las letras a), c) y d) del número anterior.

La aplicación del régimen de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que así lo declare , sin perjuicio de los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes de aquél.

En los recursos y reclamaciones interpuestas podrá plantearse la procedencia de la aplicación de l régimen de estimación indirecta”.

La desafortunada redacción del párrafo primero del art. 50 de la LGT, introducida por la Ley 10/1985 , puede inducir a una interpretación puramente literal que reduzca el carácter subsidiario de la estimación indirecta a los supuestos de falta de declaración o de declaración defectuosa haciendo posible que la Administración acuda a ella , aun pudiendo conocer los datos necesarios para la estimación directa , cuando los sujetos pasivos “ofrezcan resistencia , excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sus obligaciones contables”. Entendiéndolo así la propia LGT exige a la Inspección que cuando acuda a la estimación indirecta justifique “las causas determinantes de su aplicación” y refleje en su informe la situación de la contabilidad y registros del sujeto pasivo. Finalmente el RGIT , dispone en su art. 64.1 que “El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de estimación directa o de estimación objetiva singular de bases, así como del régimen de estimación objetiva singular de cuotas en el Impuesto del Valor añadido, y se aplicará cuando la Administración no puede conocer los datos necesarios para la estimación completa de bases imponibles o de las cuotas o rendimientos……” por falta de presentación de declaraciones , resistencia a la acción inspectora o inexistencia o defectos en libros o registros.

2. Régimen de Consultas.

Consiste en la solicitud formulada por el contribuyente a iniciativa propia , para la aclaración de dudas planteadas en relación al cumplimiento de sus obligaciones.

Art. 107 LGT : “Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la administración tributaria consultas debidamente documentadas respecto al régimen , la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda” . Se formularán por los sujetos pasivos u obligados tributarios mediante escrito dirigido al órgano competente. La consulta realizada a la administración por regla general será no vinculante , con excepción de las siguientes , que tendrán carácter vinculante :

Inversiones en activos empresariales efectuadas en España por personas o entidades residentes o no residentes , siempre que la consulta se formule con carácter previo a la realización de la inversión.

Incentivos fiscales a la inversión,

Operaciones intracomunitarias,

Interpretación y aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional,

Cuando las leyes de los tributos o los reglamentos comunitarios así lo prevean.

También tendrán carácter vinculante , las consultas escritas formuladas por :

Las empresas o representantes de los trabajadores, en relación con el régimen tributario derivado de expedientes de regulación de empleo autorizados por la administración competente y con la implantación o modificación de sistemas de previsión social que afecten a la totalidad del personal de la empresa.

Las entidades de crédito y las de seguros, en relación con el régimen fiscal de los activos financieros y de los seguros de vida ofrecidos con carácter masivo a través de contratos de adhesión , siempre y cuando la consulta se formule son carácter previo a su difusión o divulgación.

En las consultas no vinculantes, el obligado tributario que tras haber recibido contestación a su consulta , hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con las mismas, no incurrirá en responsabilidad (infracción), sin perjuicio de la exigencia de las cuotas , importes, recargos e intereses de demora pertinentes, siempre que la consulta se hubiese efectuado antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración y no se hubieran alterado las circunstancias , antecedentes y demás datos.

En las consultas vinculantes, salvo en los supuestos de que se modifique la legislación o que exista jurisprudencia aplicable al caso , la administración tributaria estará obligada a aplicar al consultante los criterios expresados en la contestación , siempre y cuando la consulta se hubiese formulado antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración y no se hubieran alterado las circunstancias , antecedentes y demás datos.

Los obligados tributarios no podrán entablar recurso alguno contra la contestación a las consultas, sin perjuicio de que puedan hacerlo contra el acto o actos administrativos dictados de acuerdo con los criterios manifestados en la misma.

Escrito de Queja

Art. 106 de la LGT , nos dice :”1.En todo momento podrá reclamarse en queja contra los defectos de tramitación y, en especial , los que supongan paralización del procedimiento , infracción de los plazos señalados u omisión de trámites que puedan subsanarse antes de la resolución definitiva del asunto. 2. La estimación de la queda dará lugar , si hubiera razones para ello , a la incoación de expediente disciplinario contra el funcionario responsable “.

El contribuyente que en el procedimiento de liquidación vea mermados sus derechos, atrasados los plazos o tratado con desconfianza a las normas de servicio público que rigen el funcionamiento de la administración pública , puede siempre presentar lo que se denomina escrito de queja.

El escrito de queja no tiene carácter de recurso aunque algunas veces se hable del recurso de queja en un escrito de queja . No afecta al procedimiento principal de liquidación, es decir, la resolución del escrito de queja no va a afectar en el sentido de que se realice la liquidación , sino que va a tener como efecto la instrucción en su caso de un expediente disciplinario al funcionario.

Raramente se presentan escritos de queja de manera que los efectos suelen ser milagrosos . Sirve sobre todo en aquellos supuestos en que existe una desviación de poder por parte de la administración.

ANEXO : EL DEBER DE COLABORACION O DE INFORMACION POR PARTE DE TERCEROS

Cuestión que afecta a todos los procedimientos de gestión tributaria, y relativa al deber de información que la Ley impone no solo a los sujetos pasivos , sino también a los terceros , los cuales se hayan obligados a facilitar a la Administración, a través de los procedimientos establecidos en la Ley , la información con relevancia tributaria que posean en relación de sus relaciones económicas con otras personas.

Debe llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria adquiere la posesión de información por parte de la Administración como instrumento para asegurar el control del cumplimiento efectivo de sus deberes tributarios por parte de los contribuyentes. Podríamos decir que la información es uno de los bienes protegidos con mayor intensidad en los modernos sistemas de gestión. Lo cual se refleja en la amplitud y minuciosidad con que ha sido regulada la cuestión , así como en las sanciones que han sido específicamente previstas para castigar la falta de cumplimientos de estos deberes de información.

Asimismo desde el punto de vista de los derechos y garantías individuales , esta misma cuestión ofrece perfiles muy delicados. No sólo en lo atañe al ciudadano en cuanto contribuyente , sino en el orden más general de los derechos y garantías fundamentales que pueden resultar afectados por la obtención de información por la Administración y por el uso que posteriormente se haga de ella. La regulación general de estos deberes de información se halla en los art. 111, 112 y 113 de la LGT. Los tres han sido afectados por la reciente modificación parcial de la LGT (1995). EN el primero de estos preceptos se establece el alcance general del deber de información, los procedimientos a través de los cuales debe hacerse efectivo y los límites que deben ser respetados en la obtención de información. El art. 112 se refiere más específicamente a los deberes de información y colaboración a cargo de autoridades o entes de carácter público o institucional (cámaras de comercio, colegios profesionales …), partidos políticos, sindicatos o asociaciones empresariales y finalmente juzgados y tribunales. El art. 113 trata de la protección que debe asegurarse en cuanto al carácter reservado de los datos que se obtienen por la Administración tributaria.

En el análisis de esta amplia regulación es necesario distinguir varios aspectos.

En primer lugar, hay que hablar de la fundamentación del deber de información, cuestión que tiene una gran importancia por la posible colisión entre diversos intereses. El TC cuando se le ha planteado esta cuestión ha encontrado fundamentación en el art. 31 de la CE y de manera más concreta a la necesidad de corregir, a través de control de la Administración , el fraude fiscal con su secuela de injusta distribución de la carga tributaria.

El ámbito subjetivo del deber de información es muy amplio. El art. 111 se refiere “a toda persona natural o jurídica, pública o privada”. Podemos destacar ciertos supuestos : a) el de los retenedores y los obligados a ingresar a cuenta que están sujetos al deber de entregar relaciones de las cantidades satisfechas y de las personas a cuyo cargo se ha hecho la retención, b) el de las entidades que realicen función de mediación en el cobro de honorarios de sus miembros (Colegios de Arquitectos), las cuales deberán poner estos datos a disposición de la Administración ; a esta misma obligación estarán sujetas las entidades que presten servicios de mediación en el mercado de capitales, respecto de los honorarios , o comisiones en cuyo cobro intervengan ; c) las entidades depositadas de dinero, valores o otros bienes de deudores de la Hacienda Pública en período ejecutivo, las cuales deberán atender los requerimientos de la Administración que está ejerciendo la acción de cobro por vía ejecutiva.

En cuanto al objeto de la información . La referencia legal es también muy amplia; toda clase de datos , informes o antecedentes con trascendencia tributaria , deducidos de sus relaciones con otras personas. En relación con este concepto de trascendencia tributaria el TEAC se ha manifestado como aquellos datos que sean susceptibles de tener consecuencias jurídicas, de forma directa o indirecta en la aplicación de los tributos. En segundo lugar , es necesario tener en cuenta el principio de proporcionalidad , que debe guiar el empleo de estas facultades que incluyen un cierto margen de discrecionalidad.

En cuanto a los modos de cumplimiento del deber de colaboración; la LGT precisa que el mismo puede cumplirse bien con carácter general , es decir sobre la base de una norma que lo imponga , sin necesidad de requerimiento expreso , o bien mediante este requerimiento individualizado . Se distingue , a estos efectos entre información por suministro y por captación. En cuanto a los requerimientos individuales , la ley se remite a la normativa reglamentaria . La regulación de este trámite se contiene en los art. 37 y 38 del RGIT. De forma específica regula , sin embargo , la LGT , el requerimiento en relación con los bancos y entidades de crédito.

En cuanto a los límites del deber de colaboración. La LGT, se refiere en términos muy escuetos. Simplemente nos da una determinación negativa (la no aplicación del secreto bancario), así como la mención expresa de otras limitaciones referidas a los funcionarios públicos y a los profesionales.

Dentro de estos límites es necesario mencionar, en primer lugar, el derivado del criterio de proporcionalidad, que debe presidir toda la actuación administrativa ene este ámbito, como ha señalado acertadamente la doctrina (Palao Taboada, Ruiz García) , que subraya la necesidad de congruencia entre las limitaciones derivadas de este deber y la finalidad objetiva de su imposición. Aparte de este criterio genérico , el límite más importante que suele citarse es el derivado de la protección de la intimidad, expresamente garantizado por la CE. El TC ha reconocido que esta garantía resulte afectada, pero al propio tiempo, ha subrayado que la misma no es ilimitada m debiendo compaginarse con otras exigencias constitucionales, como la del deber de contribuir , establecido en al art. 31 de la CE, de manera que “la injerencia que para exigir el cumplimiento de ese deber pudiera producirse en la intimidad no podría calificarse de arbitraria” (STC 110/1984).

En cuanto al secreto bancario , la LGT dice expresamente que el mismo no constituye por sí mismo un límite al deber de colaboración. La derogación del secreto bancario fue establecida significativamente por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal de 1977.

Con relación al deber de información de los funcionarios, incluidos los profesionales oficiales (como Notarios o Registradores), la LGT menciona expresamente los siguientes límites :

El secreto de la correspondencia, que es una garantía fundamental estipulada en la Constitución (art. 18.3) , que no puede ceder ante consideraciones de eficacia de la acción del Fisco,

El secreto estadístico . La Administración no puede facilitar a Hacienda los datos que ha recogido con finalidad estadística. Se trata, de garantizar el interés general a la fiabilidad de las estadísticas que resultaría comprometido si no se asegurara la confidencialidad de los datos suministrados,

El secreto del protocolo notarial alcanza sólo a determinados supuestos sensibles : las cuestiones matrimoniales y los registros de testamentos y codicilios cerrados.

Por lo que hace referencia a los restantes profesionales, nos encontramos con la importante cuestión del alcance del secreto profesional. La Ley es muy restrictiva al respecto : el deber de información no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad y cuya revelación atente al honor o a la intimidad personal o familiar (caso de un médico , la índole de la enfermedad del cliente). En el caso especialmente delicado de las profesiones jurídicas o asimiladas (asesor fiscal), la Ley dice que el deber de información no alcanzará a los datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de sus servicios de asesoramiento o defensa.

El secreto profesional , por lo demás , no puede ser invocado cuando se trata de la comprobación de la propia situación tributaria.

Un último punto es el relativo a la protección d ella información que la Administración tributaria obtiene en base al deber de información de que hemos venido hablando. Esta cuestión es abordada en el art. 113 de la LGT, el cual consagra el carácter reservado de estos datos, que sólo podrán ser utilizados para la gestión tributaria, sin que puedan se cedidos o comunicados a terceros. La propia Ley contempla las excepciones en que esta información puede ser pasada a terceros :

cuando la cesión tenga por objeto la investigación o persecución de delitos públicos,

en los casos de colaboración con otras Administraciones tributarias;

en los de colaboración don la Tesorería General de la Seguridad Social,

en los de colaboración con otras administraciones para combatir el fraude relacionado con ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea,

en los casos de colaboración con comisiones parlamentarias de investigación.