DERECHO

1. Interpretación.

Para aplicar una norma de Derecho financiero a un caso concreto es preciso antes entenderla , interpretarla. Debemos preguntarnos si las normas financieras se interpretan con los mismos criterios y siguiendo los mismos principios o, bien al contrario si se siguen en esta rama criterios especiales de interpretación. La negativa a admitir criterios especiales de interpretación en Derecho financiero es hoy ampliamente compartida por la doctrina.; el Derecho financiero no es un conjunto de normas aisladas , sino un conjunto de normas que se funden a un mismo nivel con la totalidad del ordenamiento. Esto quiere decir que al buscar las normas aplicables a una relación jurídico-financiera debemos tener siempre presente el ordenamiento jurídico en su totalidad. Es cierto que al intentar explicar cómo este ordenamiento regula una relación jurídico-financiera debemos en principio acudir a las normas contenidas en las disposiciones que tengan este carácter . Pero siempre teniendo en cuenta que la disciplina de esta relación puede estar contenida en los más diversos cuerpos legales. Ahora bien, si una relación jurídico-financiera puede estar regulada en el mismo plano por normas contenidas en la L.G.T. o en el Código Civil , o en la Ley de Sociedades Anónimas o en la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado , si su disciplina puede estar contenida en esta variada gama de cuerpos legales, entonces resulta evidente que todas estas normas , debe responder a unos mismos métodos en su elaboración , aplicación y estudio. La unidad del ordenamiento nos sirve así para afirmar que de ella se desprende un único camino en la aplicación de toda norma jurídica , rechazando las pretendidas peculiaridades jurídico-financieras en este tema.

La necesidad de criterios especiales de interpretación se ha defendido , sin embargo, con particular insistencia en el campo del Derecho tributario . En este camino , durante mucho tiempo se ha pensado que en la interpretación de las Leyes tributarias debían aplicarse criterios especiales , en las máximas in dubio pro fiscum o en la contraria in dubio contra fiscum , o bien en la afirmación de que dichas leyes debían estar interpretadas restrictivamente, como restrictivas al libre ejercicio de los derechos . Por otra parte existía otra línea argumental en la llamada “interpretación económica” en la idea de que las leyes impositivas persiguen la finalidad de tratar igual con el mismo impuesto lo económicamente igual , lo que llevaría al intérprete , según Ferreiro , a trascender la norma positiva aplicable al caso concreto para buscar este tratamiento igual de situaciones económicamente similares ; esta tesis interpretativa permite al intérprete interpretar la norma tributaria y aplicarla no de acuerdo con el hecho imponible querido y efectivamente realizado por el contribuyente , aunque tal hecho se halle claramente tipificado en dicha normativa , sino de acuerdo con el resultado económico alcanzado. Tal proceder supone, desde luego, una dosis de incertidumbre incompatible con el principio de certeza en la aplicación de los tributos, con las negativas consecuencias económicas que de ello derivan , e incompatible , ya en términos de Derecho con el principio de seguridad jurídica que todo Estado de Derecho debe recoger en sus normas y aplicar en la realidad.

Otra línea argumental es la “interpretación funcional” , sostenida por Grizioti y su escuela , que ponen el acento en la determinación del sentido que tienen los términos jurídicos procedentes de otras ramas del Derecho cuando se utilizan en las leyes tributarias , y la cual definen del siguiente modo : los términos jurídicos no tienen un sentido , común a todas las ramas del Derecho , sino que dicho sentido varía de conformidad con la función que desempeñen en la rama del Derecho de que se trate. Pues bien , la consideración de esta función dentro del Derecho Tributario puede llevar al gravamen actos o negocios jurídicos no contenidos en el hecho imponible , porque los términos jurídicos empleados es esta definición no remiten al concepto jurídico correspondiente , sino a la realidad social que constituye la base de dichos preceptos o a la inversa, a eximir de gravamen a ciertos acto o contratos cuando, a la luz de aquellos elementos , no se halle presente en la situación la realidad que el legislador quiso gravar. Esta doctrina es hoy totalmente rechazada.

En esta línea se encuentra la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo : “debe acabarse con la creencia de que el Derecho tributario tiene especiales normas interpretativas , como la de que las exenciones deben interpretarse restrictivamente y otras semejantes “.

En este sentido el art. 23 de la L.G.T. dispuso y dispone con todo rigor y contundencia que “las normas tributarias se interpretarán de acuerdo con los criterios admitidos en Derecho” . De acuerdo , por tanto , con los criterios de interpretación histórico , lógico , gramatical y sistemático comunes a todas las normas del Derecho y recogidos en el art. 3.1 del Código Civil :

Criterio literal o de interpretación del sentido propio de las palabras .

La art. 23.2 de la L.G.T. “ En tanto no se definan por el ordenamiento tributario , los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico , técnico o usual , según proceda “ , no nos dice que puede haber un criterio de preferencia . Hay un tema que la ley tributaria puede calificar los términos de forma autónoma , lo cual crea una polémica , sobre todo aquellos términos ya interpretados por otras ramas del derecho ; de entrada se permite que la normativa tributaria haga su propia interpretación de los términos, pero no puede hacer toda aquella calificación que le parezca, intentará no modificar aquellas interpretaciones ya definidas por le derecho ; esta autonomía la tendrá cuando halla una justificación y sea razonable o bien este término sea nuevo y no existe definición propia o bien también por motivos fiscales sea justificado.

Criterio sistemático , en relación con el contexto , significa que la norma en cuestión se ha de poner en relación con el resto del contexto donde esté colocada y todo ello en relación con la C.E.

Criterio histórico , los antecedentes de la norma , como se ha interpretado en el tiempo .

Criterio teleológico , se deben aplicar de acuerdo a la finalidad con la que se elabora la norma.

Criterio de la realidad social , las normas se deben interpretar de acuerdo con el momento en que se aplican , los usos sociales , la opinión pública y las costumbres van cambiando.

3.2. Integración

Lagunas de Ley.

Son carencias , ausencias , falta de normas que regulan una situación determinada. Nos hemos de preguntar si es posible la existencia de lagunas de Ley en el Derecho Tributario. La doctrina más general , concreta que en Derecho Tributario la existencia del principio de reserva de ley , impiden la existencia de lagunas en el Derecho Tributario , y si alguna situación esta falta de regulación , es debido a la no sujeción al impuesto , ya que en la regulación del mismo se explícita lo que quede sujeto.

Una concepción más moderna del tema , es la que acepta que en aquellos aspectos del derecho Tributario en donde no rige tan estrictamente el principio de legalidad , por ejemplo en los aspectos procedimentales (liquidación, recaudación, inspección) , si que la situación de laguna legal puede resolverse mediante labor integradora.

El problema de la analogía.

La interpretación supone un proceso lógico por medio del cual se trata de determinar cuál es la voluntad del legislador expresada a través de una norma dada. La integración consiste , por el contrario , en un proceso lógico por el cual se trata de determinar cuál hubiera sido la voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que no ha tenido en cuenta. La analogía es una forma de integración de las normas. El principio de legalidad implica que no se pueda exigir un tributo en base a la analogía. En este sentido, el art. 23.3. de la L.G.T. determina que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones”. La obligación tributaria es una obligación ex lege . El tributo no se puede exigir a un sujeto en base a la analogía . Pero fuera de esto , el Derecho tributario y financiero en general debe ser interpretado e integrado de acuerdo con las técnicas y los criterios comunes a todo el ordenamiento.

El Fraude de Ley.

Concepto.

Según hemos visto ordena con toda claridad el art. 3 del Código Civil , la correcta aplicación de las normas exige que éstas se interpreten y apliquen no sólo de acuerdo con su letra , sino también de acuerdo “con el contexto , los antecedentes históricos y legislativos , y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente a su espíritu y finalidad “.

Incumple en este sentido la Ley no sólo quién amparándose en su letra esquiva su sentido, sino también quien, como de forma precisa y con más amplia visión dice el art. 6.4 del Código Civil , realiza actos “al amparo del testo de una norma” “que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico”. Quien , dicho de otra forma actúa “en fraude de ley” amparándose en una norma dictada con otra finalidad , consigue un resultado contrario a la ley. La teoría del fraude de ley adquiere una especial relevancia en el Derecho Tributario , en tanto que la elusión de una norma bajo la artificiosa cobertura de otra se utiliza , con frecuencia nada deseable, para eludir el pago de los tributos eludiendo la aplicación de las normas que la establecen. El mecanismo es el siguiente : El legislador elige como presupuesto de hecho de los tributos hechos que normalmente revelan una cierta capacidad económica . El legislador puede describir el hecho elegido directamente o de forma general, o bien puede aludir a él haciendo referencia a las distintas formas jurídicas que tal hecho generalmente reviste. En este segundo supuesto el legislador elige como hecho imponible las formas o las figuras jurídicas que normalmente reviste la realidad que quiere gravar . Con frecuencia toma como presupuesto de hecho un negocio jurídico que se utiliza normalmente cuando se quiere conseguir un determinado resultado. Pero ocurre que en ocasiones este resultado , cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de la deuda tributaria , puede ser alcanzado indirectamente por otros medios jurídicos que, natural y primariamente , tienden al logro de fines diversos, y que n no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios usuales. Este es el supuesto de lo que nuestro Derecho se conoce con la expresión de fraude de ley y al que se refiere el art. 6 del Código Civil : “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir”. Un ejemplo : A quiere vender a B un inmueble de alto valor . Par evitar el pago del impuesto que grava la compraventa A y B constituyen una Sociedad aportando A el inmueble y B su valor en dinero. Al año siguiente disuelven la sociedad adjudicándose B el inmueble y A la cantidad de dinero aportada por B. Si la constitución y la disolución de la sociedad está gravada a tipos inferiores en su conjunto a los que gravan la compraventa se habrá logrado el mismo fin que con ésta con un pago de impuestos inferior. Las normas que regulan la constitución y disolución de sociedades se habrán utilizado con el único fin de evitar las normas fiscales que gravan la compraventa.

La figura del fraude presupone una dualidad de normas jurídicas tributarias : una , la norma defraudada, que hace nacer del supuesto la obligación tributaria , y otra, norma de cobertura que puede ser una norma que grave en menor medida o una norma que lo declare exento o no sujeto.

Es claro que el fraude a la ley tributaria impide la realización exacta de los esquemas de organización social queridos por el legislador, contradice lo querido por la ley, es contrario, a ésta y, en este sentido, es ilegal. Burla las intenciones que animaron al legislador a establecer los distintos impuestos y se debe intentar por tanto reducir al mínimo su realización y evitar sus consecuencias. Para ello , lo primero que hay que hacer es delimitar lo más claramente posible los supuestos de fraude de ley , y ello tanto para evitar el fraude de ley como para que la Administración , alegando fraude de ley varíe caprichosamente la calificación de los hechos imponibles efectivamente realizados por los contribuyentes . En este sentido , dos elementos del fraude han servido , general y fundamentalmente , para identificarlo.

En primer lugar , el abuso de formas jurídicas. La utilización de formas jurídicas para fines distintos de aquellos para que , normalmente fueron previstos por la ley.

En segundo lugar, el propósito de evadir total o parcialmente el tributo. Propósito que puede encontrar una primera base probatoria en el hecho que la utilización de la ley de cobertura suponga una minoración significativa de la carga tributaria respecto a la que resultaría de la aplicación de la ley defraudada.

Estos dos elementos se recogen en nuestro ordenamiento positivo en ella art. 24 de la L.G.T. “Para evitar el fraude de ley, se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad , siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible”.

La constatación del fraude de ley debe conducir , como hemos visto quiere el art. 6º del Código Civil , a la aplicación de la ley defraudada . Así se desprende igualmente del art. 24 de la L.G.T. , en el que se indica que, una vez declarada la existencia del fraude a través de un expediente especial, se procederá a la aplicación de la norma tributaria eludida.

La ley puede prever otras medidas indirectas , entre las cuales revisten una especial importancia las presunciones. El legislador presume que en ciertos casos se realiza el presupuesto de hecho cuando se realiza otro acto con el que se puede conseguir el mismo resultado que el que se alcanza realizando el hecho imponible. Así el art. 4.2. de la Ley 29/1987 . de 18 de diciembre , del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dispone :”En las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menos que pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin”. De esta forma la ley cierra el camino al fraude cerrando o reduciendo las posibilidades de encontrar una ley de cobertura.

Las medidas que para evitar el fraude de ley hasta ahora expuestas no carecen , de inconvenientes ; las presunciones en general , como ha indicado Clavijo, suponen un alejamiento del principio de capacidad en cuando dan por cierta una realidad , un hecho imponible , que puede no haber existido. Y en este sentido no cabe sino propugnar su limitación al máximo , con un correlativo esfuerzo del legislador para acomodar mejor la delimitación de los distintos hechos imponibles a la realidad que se trata de gravar.

La regulación del fraude de ley presenta dificultades mucho mayores en la medida en que una precisa y clara delimitación de esta figura frente a las absolutamente lícitas “economías de opción” no parece haberse alcanzado todavía , ni doctrinalmente ni en el plano del Derecho positivo.

La economía de opción deriva de la elección por parte del contribuyente de aquellas operaciones o vías jurídicas amparadas por la ley que determina la consecución de un resultado efectivamente querido y buscado con el mero coste fiscal posible; nos encontramos con una gran dificultad a la hora de establecer una frontera entre el fraude de ley y la economía de opción.

Hay que hacer una llamada a la prudencia de la Administración en el uso del expediente de fraude de ley que sólo debería abrirse cuando resultasen patentes , de un lado, el abuso o, lo que es lo mismo , el uso insólito de formas jurídicas previstas por el legislador para otros fines , y de otro , un propósito probado de eludir en cuantía significativa un tributo a través , de un abuso de formas que tengan como objetivo tal elusión. Entiende Ferreiro que el abuso en la utilización del expediente de fraude de ley por la Administración puede introducir un grado de incertidumbre en el sistema tributario no sólo incompatible con la seguridad jurídica, sino también con el grado de certeza y previsibilidad mínimo para que una economía y los agentes que en ella intervienen puedan funcionar y actuar en el necesario nivel de efectividad.

Delimitación de figuras afines.

Hemos de destacar por su importancia y por su proximidad con el fraude de ley , los llamados negocios indirectos y los negocios simulados. La utilización por parte de la Administración de la teoría de los negocios jurídicos anómalos para calificar o recalificar los actos realizados por los contribuyentes puede introducir en el sistema un grado de incertidumbre insoportable. La utilización indiscriminada de esta teoría puede conducir si duda, al puro arbitrio y a la más absoluta inseguridad. Así la nueva redacción dada al art. 25 de la L.G.T. , por ley 25/95 puede dar lugar a esta abusiva utilización : “En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes , con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados”.

Por negocio indirecto se entiende generalmente aquel negocio con cuya realización se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio. Por ejemplo, una compraventa a precio reducido que busca el resultado de una donación.

Y que en general, se habla de simulación absoluta cuando el negocio pretendidamente realizado no existe en realidad porque no existen los elementos esenciales para darle vida. Por ejemplo, una compraventa en la que, en realidad no se exige precio alguno y que se simula únicamente para justificar un gasto. La simulación relativa se da, por el contrario, cuando se celebra un negocio y se simula otro. Por ejemplo , una donación se disimula a través de una compraventa a precio reducido. El solo enunciado de estos conceptos pone en relieve las enormes dificultades con que tropieza la delimitación clara y segura de las distintas categorías de los negocios anómalos en forma tal en que puedan utilizarse en la corrección del fraude sin una enorme dosis de prudencia que debe llevar el aplicar el art. 25 de la L.G.T. sólo a aquellos casos de simulación absoluta.

Otra cosa conduciría , a introducir en el sistema tributario una dosis de incertidumbre incompatible con el principio de seguridad jurídica y con un correcto funcionamiento del sistema económico.