DERECHO

1. Introducción.

Todo grupo humano que quiera transformar la mera coexistencia económica en verdadera convivencia humana , necesita de una serie de cánones de conducta, es decir de normas o esquemas que digan en cada situación cual debe ser el comportamiento de los miembros del grupo con respecto a los demás. Solo estas normas o modelos de conducta hacen posible una expectativa de comportamiento recíproco entre los componentes del grupo, y sólo por ella la coexistencia amorfa se convierte en sociedad en el pleno sentido de la palabra. El Derecho puede ser concebido de esta manera , como una suma de esquemas de conducta que imponen un determinado comportamiento en determinados supuestos de hecho , esquemas que son producto de una situación social e histórica determinada y están formulares por hombres , con la pretensión de que otros hombres adecuen a ellas su obra.

En sentido objetivo , pues el derecho puede ser concebido como el conjunto de normas jurídicas que regulan la vida social de una comunidad, identificado como el ordenamiento jurídico de esa comunidad. Entendiendo como norma jurídica una regla de conducta que la comunidad política hace suya ya la que , en consecuencia presta su propia fuerza coercitiva. Una comunidad hace suya, una determinada norma de conducta cuando esta se exterioriza a través de una de las fuentes que la propia comunidad reconoce como cauces o modos de producción del Derecho : ley, reglamento , costumbre etc.

La comunidad decide así lo que es y no es derecho , delimitando un ordenamiento jurídico con el que trata de garantizar , en todo caso, un determinado tipo de organización social, Con el que trata de garantizar , en una sociedad democrática un orden esencial de convivencia compatible con la libertad individual. En los países democráticos la decisión de autonormarse se refleja en la Constitución , aquel conjunto de normas que contiene el derecho fundamentales organización de la comunidad política y que es válido en esa comunidad. Es la Constitución la que debe dibujar el esquema básico del sistema de fuentes . La que debe señalar las fuentes de producción normativa primarias dentro del sistema. La Constitución determina actos u hechos que pueden producir normas válidas dentro del sistema determinado la forma de estos actos o hechos (Ley, Reglamento, Tratado, Costumbre)y determina también pueden realizar tales actos o hechos . Determina tanto el sistema de fuentes formales (las formas que pueden revestir las normas válidamente emanadas como el sistema de fuentes materiales (personas o grupos de personas , entes o personas jurídicas u órganos de estos entes o personas jurídicas que pueden crear estas normas).

Ciertos principios constitucionales adquieren especial relevancia en el orden financiero , bien por referirse especialmente a él , bien porque en un momento histórico determinado , su aplicación o inaplicación en el orden financiero adquieren una especial importancia o gravedad.

En nuestra Constitución dentro del capítulo II del título I , relativo a los Derechos y libertades de los españoles, se encuentra el art. 31 , cuyo texto es el siguiente :

Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso , tendrá alcance confiscatorio.

El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley.

En los tres apartados de este fundamental precepto se condensan los principios o criterios materiales sobre el reparto de la carga tributaria (principios de capacidad económica , de generalidad, de igualdad, de progresividad, de no confiscación), junto a los principios de justicia material del gasto público y, finalmente, la norma básica sobre la producción en materia tributaria (principio de legalidad tributaria).

2. Los principios materiales de justicia.

Art. 31.1. de la Constitución Española :

“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso , tendrá alcance confiscatorio.”

El tema del reparto justo de la carga tributaria se convierte así en uno de los temas centrales de a ciencia financiera , en torno al cual se elaboran ciertos esquemas :

Teorías del consumo, según la cual cada individuo debe ingresar en las arcas públicas una cantidad proporcionada a la utilidad que deriva de las prestaciones que recibe del Estado. Esta idea se conecta con la clasificación de las necesidades públicas en necesidades divisibles o indivisibles; las teorías del consumo utilizan esta clasificación para brindar una solución al reparto justo de los tributos conforme al ideario liberal, la determinación d ella cantidad a pagar no debe ofrecer grandes dificultades en cuanto a las necesidades divisibles ; fijado de alguna forma su coste de la ventaja recibida por el particular , este debe pagar como tributo una cantidad equivalente, es el precio que según el Estado debe pagar el individuo por las prestaciones que de él obtiene. Sin embargo el problema de esta teoría viene determinado por las necesidades indivisibles , la imposibilidad de medir la ventaja individual , condujo a la aceptación general de que cada individuo ha de pagar a través de los impuestos una cantidad proporcionada a su particular capacidad económica.

Teorías del sacrificio; dentro de ellas las teorías del sacrificio igual y del sacrificio proporcional pueden resumirse en la idea general de igualdad como algo justo y deseable y que desprende que todos los individuos de una comunidad deben ser iguales a la hora de soportar el peso de los tributos. Pero esta igualdad no puede ser una igualdad numérica . Si hacemos pagar a todo el mundo una misma cantidad de pesetas como tributo es obvio que la carga sería mucho mayor para quien tiene poco que para quien tiene mucho. Por lo tanto debe tratarse de modo que cada individuo pague una cantidad que determine en él un sacrificio igual al que sufren los demás.. Otras teorías son la del sacrificio mínimo , que debe entenderse como una forma de repartir la carga impositiva del tal manera que la comunidad , considerada como u todo , sufra el mínimo sacrificio. La teoría del sacrificio desemboca en la defensa de un impuesto progresivo, que responda al principio de capacidad económica en su más exigente formulación , no bata que cada individuo pague en la misma proporción con relación a su riqueza , es necesario para que el sacrificio tienda a ser proporcional o igual, que cada individuo pague en proporción a su renta o su riqueza cuanto mayores sean éstas. Estas teorías si bien no podían servir para medir como repartir los tributos , sirvieron junto a otras aportaciones , para apoyar el principio de justicia tributaria consagrados hoy generalmente, y entre ellos, en forma destacada, el principio de capacidad.

El carácter progresivo de los impuestos dotan al sistema fiscal de flexibilidad e instrumento estabilizador en la política de redistribución de la renta y, a través de esta política , el contribuir eficazmente a sostener la demanda y, por tanto, el ritmo de la actividad económica. Naturalmente ni la política de distribución de rentas ni el principio de capacidad económica se basan única y exclusivamente en consideraciones de tipo económico , también hemos de contar con otros razonamientos de carácter político, ético jurídico, etc. que regulan la vida de cada comunidad . Un estado de derecho , cuyos principios fundamentales , se hayan recogidos en textos constitucionales , debe recoger entre estos y en un primer orden los principios de reparto de la carga tributaria.

Generalidad, igualdad y capacidad.

Tres principios, ligados íntimamente entre sí, destacan por su difusión y aceptación en las Constituciones actuales respecto al reparto de la carga tributaria.

El principio de generalidad debe formularse de la siguiente forma : todos deben soportar las cargas tributarias. El principio de igualdad añade : todos son iguales a la hora de contribuir al sostenimiento del Estado . Los dos principios pueden a su vez resumirse en esta breve afirmación: todos deben soportar en igual forma las cargas derivadas de los tributos. No deben existir privilegios de tratos diferenciados. Naturalmente no quiere decir que el sistema de tributos más perfecto es aquel que hace pagar a todos y cada uno de los miembros de la misma una igual cantidad de dinero. Tal sistema seria injusto , que se hiciera pagar a quien no puede, Por eso los textos constitucionales consagran un tercer principio , el principio de capacidad económica . Pero la capacidad económica más que un principio , es un forma de entender la generalidad y la igualdad tributarias. Todos tienen que pagar tributos , pero todos los que puedan , naturalmente, todos los que tengan capacidad económica para soportar las cargas tributarias . Todos son iguales para el legislador a la hora de implantar los tributos . Pero naturalmente la igualdad exige un trato igual para los iguales y desigual para los desiguales. Cuanto mayor sea la riqueza de un individuo , su capacidad económica, mayor deberá ser la cantidad con la que deba contribuir al sostenimiento de las cargas tributarias. Por tanto , para la aplicación efectiva de estos principios es necesario determinar primero, quién tiene y quién no tiene capacidad contributiva. Determinar lo que la doctrina ha llamado capacidad contributiva absoluta. Para Pérez Royo es la capacidad económica la regla básica en el reparto o distribución de la carga tributaria, y este principio cumple en nuestro ordenamiento constitucional tributario tres funciones esenciales : de fundamento de la imposición o de la tributación , de límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario y de programa u orientación para el mismo legislador en cuanto al uso de ese poder.

Para la aplicación efectiva de estos principios es necesario determinar, primero, quién tiene y quién no tiene capacidad de contribuir . Determinar lo que la doctrina ha llamado capacidad contributiva absoluta . La capacidad para contribuir. En segundo lugar, es necesario fijar en qué medida tiene que tributar cada uno de ellos, de acuerdo con su capacidad contributiva relativa , para ello el legislador procede generalmente aislando ciertos hechos que, a su juicio, revelan en la generalidad, en la normalidad de los casos en que se realizan , capacidad económica. Que indican que son índices de capacidad contributiva ; índices directos como pueden ser la posesión de un patrimonio, o la percepción de una renta o índices indirectos como pueden ser el gasto o consumo realizados por una persona. Y configura tales hechos como imponibles , como hechos cuya realización determina el nacimiento de la obligación de contribuir. Quienes realizan tales hechos tienen capacidad contributiva absoluta. Pueden y tienen que contribuir , bien mediante tributos fijos , donde el legislador determina que la realización de un determinado hecho revela siempre la misma capacidad . En otros casos, los más frecuentes , el legislador determina capacidad contributiva relativa en función de ciertas magnitudes : renta , valor de los bienes poseídos o transmitidos.

La capacidad económica es, por tanto, la forma tributaria de la igualdad y de la generalidad : todos deben pagar conforme a su capacidad. Muy simplemente podemos decir que quién no realiza un determinado hecho imponible, según el legislador ,no tiene capacidad para contribuir . Pero el legislador puede juzgar incompleta esta primera delimitación , y así, en ocasiones determina que excepcionalmente la realización del hecho imponible no revela capacidad económica y establece por esta razón una exención(consumo de medicinas). El principio de capacidad debe ser, por tanto , en los ordenamientos en que está consagrado , fuente esencial de inspiración a la hora de delimitar los diferentes hechos imponibles y de establecer las exenciones.

Progresividad.

El principio de progresividad , se entiende como aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de cada sujeto, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la misma. La progresividad es un carácter que debe afectar al sistema en general , no a cada figura tributaria singular.

La no confiscatoriedad.

El art. 31 C.E., ordena que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos….mediante un sistema tributario justo ….que en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. La orden prohibitiva contenida, así en este artículo ha sido entendida de forma generalizada y tras la entrada en vigor de la Constitución como una consecuencia del reconocimiento , asimismo constitucional, del derecho a la propiedad. Según Ferreiro , la prohibición de privar a uno de sus bienes por la vía fiscal no es, en ningún caso superflua . La propiedad , solemnemente reconocida como derecho en el art. 33 de la C.E. , necesita estar expresamente protegida por la propia Constitución de otro derecho también reconocido por ella ; el derecho del Estado a exigir de todos el pago de tributos. Y los protege , en el mismo plano constitucional , impidiendo que los tributos tengan alcance confiscatorio. No puede desconectes la prohibición constitucional de que el Estado, se apodere, por la vía fiscal , de las rentas y propiedades de un ciudadano. Prohibición que ha de referirse tanto al sistema tributario en su conjunto como a cada uno de los tributos que lo componen . Sin embargo, resulta muy difícil , por no decir imposible , fijar limites cuantitativos exactos , generales, lo cual encierra más dificultades cuando el impuesto se limita a gravar ciertas clases de rentas y más cuando se trata de impuestos indirectos, contribuciones especiales o tasas, que gravan la venta de un bien o servicio ; solo la resolución de casos concretos irá decantando el límite la confiscatoriedad.

3. Principio de Legalidad

Artículo 31.3 de la Constitución Española : “ Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley”. De este modo recoge la Constitución el principio de legalidad tributaria. El tributo debe ser establecido con arreglo a la ley . Ningún tributo puede ser exigido sin una previa ley que lo autorice. Ahora bien , la forma constitucional autorizada revela claramente que la exigencia de rango legal no alcanza a toda la normativa tributaria, a todas las normas que puedan regular los tributos. Por el contrario los tributos pueden , y quizás deben ser , regulados por normas de distinto rango . legales y reglamentarias ; y de hecho lo son , pues la ley no establece normalmente todas las reglas necesarias , tanto sustantivas como procedimentales , para aplicar de modo efectivo los tributos. La ley, puede , desde luego establecer todas las normas , formales y materiales, que regulan un tributo . Pero puede remitir parte de esta normativa al reglamento.

Los límites de la reserva de ley

El principio de legalidad trata de garantizar esencialmente el principio de autonormación . En el campo tributario trata de garantizar la exigencia de autoimposición , es decir, que sean los propios ciudadanos a través de sus representantes quienes determinen el reparto de la carga tributaria y , en consecuencia , los tributos que a cada uno de ellos se les puede exigir.

De acuerdo con esta función especial la reserva de ley debe cubrir al menos, como indica Pérez Royo , todos aquellos elementos que afectan a la identidad o a la entidad de la prestación, es decir la Ley debe determinar qué categorías de ciudadanos y en razón de qué presupuestos de hecho van a pagar el tributo ; así como cuánto van a pagar. La Ley debe establecer directa o indirectamente a través de la fijación de límites y criterios a desarrollar por normas reglamentarias , los deberes formales que acompañan normalmente a los tributos , pues tales deberes se concretan en verdaderas prestaciones personales, la Ley debe establecer también las bases del procedimiento de aplicación de los tributos. Si bien es cierto, que cabe admitir dentro de las normas procedimentales una mayor libertad de acción al Ejecutivo, esta no debe rebasar unos límites mínimos : la Administración no puede establecer de modo autónomo prestaciones personales o patrimoniales; un límite que no puede rebasar es la regulación de las materias bajo reserva de ley , mediante reglamentos.

Este ámbito mínimo debe complementarse en su configuración con una referencia al art. 133.3 de la C.E., según el cual “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá de establecerse en virtud de ley”. Pues si los beneficios fiscales (exenciones, bonificaciones, …) significan que exime total o parcialmente del pago a quien , según el régimen general de un tributo estaría obligado a él , resulta obvio que con ello también se está fijando la cuantía del tributo y las personas que han de pagarlo.

El círculo reservado a la Ley en el ámbito tributario aparece, así, claramente marcado por la Constitución en sus artículos 31.3 antes citado, el art. 133.1. :”la potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley,” , así como el art. 133.3 .

El principio de legalidad tributaria y las relaciones Ley-reglamento.

El principio de legalidad tributaria condiciona totalmente, claro está, las relaciones Ley-reglametno en esta materia. La reserva de Ley supone, ante todo, un límite general a la potestad reglamentaria de la Administración. La Administración no puede regular esta materia a través de una norma reglamentaria si una ley no le ha habilitado previamente para ello. Sólo la Ley, a quién la Constitución reserva esta materia, puede autorizar al reglamento para entrar en su regulación , pues toda la normativa tributaria configura en una u otra forma las prestaciones patrimoniales en que los tributos consisten y las prestaciones personales que los acompañan. Sólo si la Ley identifica estas prestaciones , señala sus contornos esenciales y determina el campo de acción de la normativa reglamentaria que ha de completarla , podemos decir que los tributos se establecen con arreglo a la ley, es decir de acuerdo con una Ley que, en todo caso, ha de servir de base necesaria para el desarrollo reglamentario posterior. En Derecho Tributario, el reglamento se ha de entender siempre, y salvo en lo que se refiere a la organización de la Administración tributaria, como un instrumento de ejecución de la Ley necesitado siempre de una habilitación legal que le sirva de base. Tal habilitación puede ser más o menos genérica o precisa. El Reglamento ejecutivo debe ser siempre y solamente el complemento indispensable de la Ley que desarrolla. Este criterio de complemento indispensable debe servir también para criticar la generalizada costumbre de nuestra Administración financiera de recoger normas reglamentarias toda la regulación de los tributos repitiendo en el reglamento las normas de la ley , introduciendo precisiones y aclaraciones , fijando su posible interpretación como si dispusiera de una potestad reglamentaria general y autónoma que , desde luego , la Constitución no le otorga; cuando una Ley autoriza al reglamento a regular un tributo , está marcando para ese caso concreto, las fronteras hasta las que,, a sus juicio , han de llegar la ley y el reglamento en esa concreta parcela del ordenamiento tributario en todo caso, la Ley debe determinar los elementos esenciales del tributo y de las prestaciones personales que la acompañan.