DERECHO

0. Introducción.

La LGT en su art. 144 enumera , como medios de documentación de las actuaciones inspectoras , las diligencias, las comunicaciones y las actas previas o definitivas. El RGIT, en su art. 44 añade , a los anteriores los informes.

1.Comunicaciones.

Según el art. 45.1 :”Son comunicaciones los medios documentales mediante los cuales la Inspección de los Tributos se relacionan unilateralmente con cualquier persona en el ejercicio de sus funciones”. Su contenido, art. 45.2 , puede consistir en poner hechos o circunstancias en conocimiento de los interesados en el procedimiento y/o efectuar a éstos los requerimientos que procedan. En los apartados 3 a 5 se detallan sus requisitos formales :

“3. Las comunicaciones , una vez firmadas por la Inspección, se notificarán a los interesados con arreglo a Derecho. Salvo lo dispuesto para las actuaciones de obtención de información , las comunicaciones serán firmadas por el mismo actuario que las remita”.

4. En las comunicaciones se hará constar el lugar y fecha de su expedición ,la identidad de la persona o entidad y el lugar a los que se dirigen , la identificación y la firma de quien las remita y los hechos o circunstancias que se comunican o el contenido del requerimiento que a través de la comunicación se efectúa.

Cuando la comunicación sirva para hacer saber al interesado el inicio de las actuaciones inspectoras se hará constar en ella la interrupción de la prescripción que su notificación , en su caso, suponga.

Las comunicaciones se extenderán por duplicado , conservando la Inspección un ejemplar.”

Efectos de las comunicaciones , aparte de los meramente informativos, pueden ser los siguientes :

Determinar la responsabilidad de quienes , requeridos para prestar una colaboración a la que vengan legal o reglamentariamente obligados, no lo hiciesen.

Iniciar , en su caso, el cómputo de plazos reglamentariamente establecidos.

Eventualmente, surtir efectos interruptivos de la prescripción. En todo caso, y conforme al transcrito art. 45.4 , la interrupción de la prescripción ha de hacerse constar expresamente en la comunicación.

2. Diligencias.

Las diligencias se diferencian de las comunicaciones en que son documentos bilaterales, normalmente suscritos además de por el actuario, por la persona con la que se entienden las actuaciones y en las que se recogen tanto hechos o circunstancias con relevancia para el servicio como las manifestaciones de aquella persona. El art. 46.4 del RGIT contiene una excepción a la regla general de que las comunicaciones son documentos bilaterales :

“Cuando la naturaleza de las actuaciones inspectoras cuyo resultado se refleje en diligencia no requiera la presencia de una persona con la que se entiendan tales actuaciones , la diligencia será firmada únicamente por los actuarios y se remitirá un ejemplar de la misma al interesado con arreglo a Derecho”.

La diferencia entre actas y diligencias es que las primeras incorporan una propuesta de liquidación y las segundas no , ello se desprende del art. 46.2 y 49.1 del RGIT. Las diligencias pueden, pues, referirse a aspectos formales como sustantivos.

La finalidad de las diligencias es, según el art. 46.2 , bien ser documentos preparatorios de las actas previas o definitivas o bien servir para constancia de hechos o circunstancias determinantes de la iniciación de un procedimiento diferente del propiamente inspector. En los apartados 3 y 4 del art. 46 se detallan los requisitos formales de las diligencias:

“3. En las diligencias constarán el lugar y la fecha de su expedición , así como la dependencia , oficina, despacho o domicilio donde se extiendan ; la identificación de los funcionarios o agentes de la Inspección de los Tributos que suscriban la diligencia; el nombre y apellidos, número del Documento Nacional de Identidad y la firma, en su caso, de la persona con la que se entiendan las actuaciones, así como el carácter o representación con que interviene ; la identidad del obligado tributario a quien se refieran las actuaciones y, finalmente los propios hechos o circunstancias que constituyen el contenido propio de la diligencia. Las diligencias podrán extenderse sin sujeción necesariamente a un modelo preestablecido . No obstante , cuando fuere posible , se extenderán en papel de la Inspección de la correspondiente Delegación de Hacienda o en su caso, Dirección General.

De las diligencias que se extiendan se entregará siempre un ejemplar a la persona con la que se entiendan las actuaciones, Si se negase a recibirlo , se le remitirá por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. Cuando dicha persona se negase a firmar la diligencia , o no pudiese hacerlo, se hará constar así en la misma , sin perjuicio de la entrega del duplicado correspondiente en los términos previstos en el párrafo anterior”.

El art. 63.1 dispone que las diligencias “serán suscritas por los funcionarios o el personal que practiquen las actuaciones de las que resulten los hechos o circunstancias que se reflejan en aquellas , o bien por el jefe del equipo o unidad, o el actuario designado al efecto que intervenga en la práctica de tales actuaciones , dirigiendo las mismas”.

En el art. 47 se particularizarán los posibles contenidos de las diligencias m entre los que figuran la constatación de elementos del hecho imponible o de su valoración que, no debiendo de momento generar liquidación tributaria, sea conveniente documentar para su incorporación al respectivo expediente; los resultados de las actuaciones de obtención de información ; las acciones u omisiones constitutivas de infracciones tributarias simples ; los hechos que conozca la Inspección que sean de trascendencia tributaria para otros órganos de la Administración del Estado o para otras Administraciones Públicas, la identidad de los posibles responsables solidarios y subsidiarios , entre otros.

Efecto primordial de las diligencias es el de constituir medios de prueba de los hechos en ellas recogidos. Pero además , en la medida en que las diligencias incorporan requerimientos y otros elementos propios de las comunicaciones , pueden surtir los efectos propios de éstas y, en particular, determinar responsabilidad por infracción simple , iniciar el cómputo de los plazos e interrumpir la prescripción.

Informes.

En los informes no nos encontramos una manifestación de voluntad (Pérez Royo).

El art. 48.1 enuncia los casos en que procede la emisión de informes inspectores, que se clasifican de la siguiente manera :

Aquellos que sean preceptivos conforme al Ordenamiento Jurídico . En el apartado 2 del propio art. 48 se detallan los casos de informe preceptivo :

Para completar las actas de disconformidad o de prueba preconstituida que incoe,

Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases imponibles o proceda la utilización de métodos indiciarios,

Cuando se promueva la iniciación del procedimiento especial de declaración de fraude de ley en materia tributaria,

Para recoger los resultados de la comprobación de las regularizaciones o actualizaciones efectuadas por la empresa,

Cuando se solicite autorización para iniciar actuaciones de obtención de información cerca de personas o entidades que desarrollen actividades bancarias o crediticias y que afecten a movimientos de cuentas u operaciones, conforme a los dispuesto en el art. 38 de este Reglamento,

Para completas aquellas diligencias que recojan hechos que pudieran ser constitutivos de infracción tributaria simple , detallando las circunstancias que pudieran servir para graduar en su caso la sanción correspondiente,

Con el fin de recoger la propuesta de determinación de la cifra relativa de negocios para su ulterior asignación de la proporción de tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con los regímenes forales de concierto o convenio.

Informes que se emiten a solicitud de otros órganos o servicios de la Administración o de los poderes legislativo y judicial en los términos previstos por las leyes.

Informes que resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

Nada dice el Reglamento sobre los efectos de los informes, Pero por la propia naturaleza de estos documentos, entendemos que son meramente ilustrativos , por una parte, del juicio del órgano competente para resolver el procedimiento de que se trate, y por otra parte , elemento en que los interesados podrán basar su defensa o impugnación. Por ello la omisión de informes preceptivos puede ser invocada como motivo de indefensión.

4. Actas. Concepto y contenido.

El art. 49 del RGIT : “Son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo , en su caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor o bien declarando correcta la misma”.

Al igual que las diligencias , las actas son un medio de constatación de hechos, pero lo que las diferencia substancialmente de aquéllas es que han de contener siempre una propuesta de liquidación.

Esta será una mera propuesta , ya que el art. 49.1 del RGIT dice : “Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación , incorporando una propuesta de tales liquidaciones”. Consecuencia importante de ello es que el objeto de la eventual impugnación no puede ser nunca el acta, sino la liquidación expresa o tácita que de ella se derive. En el apartado 2 del art. 49 se enuncian los requisitos que han de contener las actas de Inspección , completando los que sucintamente se enuncian en el art. 145.1 de la LGT. En particular han de consignarse el lugar y fecha de su formalización , así como la identificación personal de los actuarios que la suscriben. Por lo que refiere a los elementos esenciales del hecho imponibles y de su atribución al sujeto pasivo, se permite, como ya dijimos, que la expresión de los hechos o circunstancias determinantes se sustituya por referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar. En cuanto a la regularización que se estime procedente , se precisa que han de expresarse en su caso, las infracciones que se aprecian, los intereses de demora y las sanciones pecuniarias aplicables, con especificación de los criterios para su graduación, determinándose , en definitiva , al deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor o responsable solidario.

Ha de expresarse , finalmente , la conformidad o disconformidad y la expresión de los trámites inmediatos del procedimiento incoado. Cuando el acta sea de conformidad, deben expresase además , los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano competente y plazo de interposición.

Según el art. 63.2 del RGIT, las actas serán firmadas :

Por el funcionario o los funcionarios que conjuntamente hayan realizado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación.

Por el actuario o los actuarios que desempeñen un puesto de trabajo de nivel jerárquico superior cuando las actuaciones las hayan realizado en colaboración con distintos funcionarios o personal. En su caso , los resultados de los instruido individualmente por cada actuario se documentarán en diligencia , suscribiéndose finalmente el acta en base al conjunto de las actuaciones practicadas”.

5. Clases de Actas y casos en que proceden.

El RGIT clasifica las actas según tres criterios y que se superponen entre sí :

Por razón de la naturaleza de la liquidación consiguiente, en previas y definitivas.

Por razón de que den lugar o no al nacimiento de un débito tributario, en actas con descubrimiento de deuda o sin descubrimiento de deuda.

Por razón de la actitud del obligado tributario , en actas de conformidad , actas de disconformidad y actas de prueba preconstituida.

Actas previas y actas definitivas

Son actas previas aquellas que dan lugar a liquidación de carácter provisional y actas definitivas aquellas que determinan liquidaciones de este carácter. Desde el punto de vista de los administrados produce un cierto recelo, el posible abuso del acta previa por parte de la Inspección, que tiene en sus manos la posibilidad de dilatar indefinidamente las actuaciones interrumpiendo sucesivamente el plazo de prescripción con la consiguiente inseguridad jurídica para el interesado.

El art. 50.2. del RGIT contempla tres circunstancias determinantes de la incoación de actas con el carácter de previas :

Supuesto de conformidad parcial, en este caso procede la extensión de un acta previa por los conceptos a los que se preste la conformidad y una acta definitiva de disconformidad por el resto de los conceptos, haciéndose en cada una de las actas referencia expresa a la formalización de la otra.

Posibilidad de desagregación conceptual o geográfica. Ejemplo la comprobación de los rendimientos de una actividad empresarial o profesional en determinada provincia , a reserva de la posterior comprobación de los que hayan podido obtenerse en otras provincias.

En el supuesto de que la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones , siendo posible la liquidación provisional.

6. Tipos de actas sin descubrimiento de deuda y con descubrimiento de deuda.

El actual Reglamento distingue dos clases de actas sin descubrimiento de deuda :

Actas de comprobado y conforme , que son aquéllas en que la Inspección estima correcta la situación tributaria del sujeto pasivo.

Actas sin descubrimiento de deuda , con regularización de la situación tributaria. Cuando de la regularización resulta cantidad a devolver , la liquidación que se derive del acta servirá para que la Administración inicie de inmediato el correspondiente expediente de devolución de ingresos indebidos.

En el párrafo 2º del art. 53.2 se prevé la posibilidad de compensación cuando de los resultados de una misma actuación se deriven liquidaciones de distinto signo. La compensación habrá de ser acordada en su caso, por el delegado de Hacienda a instancia del interesado.

7. Modalidades de actas a efectos de su tramitación.

La única clasificación relevante a efectos de tramitación es la que divide las actas en de conformidad , de disconformidad y de prueba preconstituida.

Actas de conformidad

El objeto de la conformidad Procedimentalmente relevante no son sólo los hechos recogidos en el acta, sino también su calificación jurídica , esto es, como dice el art. 54 del RGIT, “la propuesta de liquidación practicada en el acta por la Inspección”.

Para que la conformidad produzca plenamente sus efectos ha de ser íntegra. La conformidad parcial da lugar a un acta de conformidad por la parte aceptada y un acta definitiva de disconformidad por la parte no aceptada.

Los efectos de la conformidad son :

Que transcurrido un mes, se entiende iniciado el cómputo del plazo para el ingreso de la deuda tributaria en los plazos previstos en el art. 20 del RGR, salvo que en el transcurso de dicho mes el interesado sea notificado de la adopción por el inspector jefe de alguno de los acuerdos que pueden conducir a modificación de la propuesta.

Que hace nacer el derecho a la reducción de la cuantía de la sanción que en su caso proceda por infracción grave en un 30 por 100.

La relativa limitación de los motivos de impugnación. Relativa , porque , conforme a lo dispuesto en el art. 61.1 , las liquidaciones tributarias derivadas de las actas de conformidad , al igual que los demás actos de liquidación , son impugnables en reposición o en vía económico-administrativa . Ja de destacarse que el objeto de la impugnación no es el acta , sino la liquidación tácita o expresa que de la misma se deriva. Así pues, el plazo para interponer el recurso o reclamación no se inicia en el día siguiente a la extensión del acta, sino una vez transcurrido un mes sin que el inspector-jefe haya modificado la propuesta.

La competencia para dictar el acto administrativo de liquidación corresponde al inspector jefe. El acto de liquidación puede ser tácito o expreso :

Tácito, en el supuesto de que transcurra un mes sin que el interesado reciba notificación en contrario.

Expreso, en los siguientes tres supuestos , previstos en el art. 60 números 2 y 3 :

Que por el inspector-jefe se rectifiquen los errores materiales apreciados en la propuesta contenida en el acta. Entendemos que la rectificación de errores materiales no ha de tener lugar necesariamente en el plazo de un mes, sino que puede realizarse en cualquier momento, siempre que no hayan transcurrido cinco años , al amparo de los dispuesto en el art. 156 de la LGT.

Que el inspector-jefe observase error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. En este caso se iniciará expediente administrativo mediante acuerdo motivado que se notificará al interesado , quien podrá formular alegaciones en el plazo de quince días . Transcurrido el plazo de alegaciones , el inspector-jefe dictará liquidación en los quince días siguientes.

Que el inspector-jefe acuerde dejar sin eficacia el acta incoada y ordene completar las actuaciones durante plazo no superior a tres meses.

El resultado de las nuevas actuaciones se documentará en acta la cual se tramitará como de conformidad o disconformidad , según proceda.

Actas de disconformidad.

El art. 56.1 del RGIT prevé dos supuestos alternativos de actas de disconformidad :

Que el sujeto pasivo, retenedor o responsable , se niegue a suscribir el acta.

Que suscribiéndola , no preste su conformidad a la propuesta de regularización.

Al contenido de las actas de disconformidad se refiere el art. 56.3 , según el cual “se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y, sucintamente, los fundamentos de Derecho en los que se base la propuesta de regularización , sin perjuicio de que en el informe ampliatorio a que posteriormente ha de hacer el actuario se desarrollen dichos fundamentos. También se recogerán en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el interesado o las circunstancias que le impiden prestar la conformidad , sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho”.

Con arreglo a lo que dispone el art. 60.4 , el plazo de alegaciones es el de quince días siguientes al séptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el ata o a su recepción.

El inspector-jefe dictará el acto administrativo de liquidación dentro del mes siguiente al término del plazo para alegaciones. Al igual que en las actas de conformidad, el inspector-jefe puede también disponer que se complete el expediente practicándose las actuaciones que procedan por término no superior a tres meses. Si como consecuencia de las nuevas actuaciones se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anterior, tramitándose como de conformidad o disconformidad , según proceda. Si no se incoase nueva acta se pondría de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado, para alegaciones, en plazo de quince días. El inspector-jefe resolverá dentro del mes siguiente.

Actas de prueba preconstituida.

Procedimentalmente se caracterizan porque se extienden sin la presencia del obligado tributario o de su representante. El presupuesto que permite su extensión es que exista prueba preconstituida del hecho imponible. EL RGIT , en su art. 57.1 precisa que así se entiende cuando el hecho imponible pueda reputarse probado según las reglas de valoración de la prueba contenida en los art. 114 a 119 de la LGT.

El acta , además de los requisitos comunes a todas, deberá contener referencia a los medios de prueba empleados. Durante el plazo de alegaciones , que es de quince días a partir de la notificación del acta, el interesado podrá formularlas tanto sobre los posibles errores o inexactitud de la prueba, como sobre la propuesta de liquidación. También puede prestar su conformidad sobre una o sobre ambas cuestiones. Aunque no lo diga expresamente el RGIT, es claro que la prestación de conformidad total o parcial da derecho a la reducción de la sanción en la cuantía correspondiente.

Al igual que en las actas de disconformidad , el acuerdo del inspector-jefe ha de dictarse dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

7. bis. Valor probatorio de las actas y diligencias de la Inspección.

El art. 92.1 del RGIT , concordante con el art. 145.3 de la LGT, en su redacción establecida por la Ley 10/1985, atribuye a las actas y diligencias de la Inspección la naturaleza de documentos públicos.

Consecuencia de ello es que, conforme al citado art. 145.3 de la LGT , concordante con el 1218 del Código Civil, las actas y diligencias hagan prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. El precepto primeramente citado, al que se llegado a tildar de anticonstitucional, dio lugar en su momento a una considerable alarma y rechazo , debido según Arias Velasco , a una insuficiente comprensión de su alcance. Alarma y rechazo quedarían plenamente justificados si se entendiese que los hechos “que motivan la formalización” son cualesquiera que puedan recogerse en el acta. Según esta interpretación bastaría que el actuario consignase en el acta , por ejemplo, un volumen de ventas o de beneficios para arrojar sobre el interesado , la carga de la prueba en contrario, cosa que, evidentemente, produciría indefensión.

Ahora bien , entendemos - Arias Velasco - que los hechos que motivan el otorgamiento del acta o diligencia, y de los que se hace prueba , no pueden ser otros que aquellos que pueden ser objeto de inmediata y directa percepción por el actuario, como pueden ser el contenido de un asiento contable , el de un documento que ha sido directamente examinado por el inspector o el resultado de un recuento material de existencias.

En este sentido el art. 62.2 del RGIT puntualiza , que ha de tratarse de hechos que “resulten de su constancia personal para los actuarios”.

En todos los restantes casos, es decir, cuando se trata de los hechos no personalmente constatados por los actuarios, la presunción de certeza y, en definitiva, la inversión d ella carga de la prueba sólo se produce , conforme al párrafo 2º del art. 62.2 cuando se trate de hechos manifestados o aceptados por los interesados.