DERECHO

1. Introducción.

El tributo es una obligación ex-lege ; es decir en primer lugar nace de la Ley :

de una hipótesis normativa , un mandato contenido en la norma,

de un hecho de la vida real que coincide con la hipótesis normativa.

La concurrencia de ambas hace nacer la obligación de contribuir, sin intervención de la voluntad humana.

La hipótesis contenida en la norma se denomina hecho imponible.

Al establecer el tributo , el legislador elige ciertos hechos como hecho imponible y trata de delimitarlos lo más claramente posible. Naturalmente en la determinación de tales hechos , el legislador obedece a determinados criterios . Es en la Constitución donde se marcan los principios fundamentales en torno a la actuación y fines del Estado , y en ella debe inspirarse éste a la hora de determinar los tributos. Nuestra Constitución consagra en primer lugar el principio de legalidad . El hecho que da origen a la obligación de tributar , es decir el hecho imponible , ha de venir tipificado , delimitado por la Ley. Nuestra Constitución en su art. 31 recoge un principio el de capacidad económica :”Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica….”. Es el primer criterio a seguir . El hecho imponible ha de revelar generalmente una cierta capacidad económica ; es el primero pero no el único , en cuanto al tributo sigue siendo fuente de ingresos debe responder principalmente a este principios , pero puede ser utilizado para otros fines y establecido de acuerdo a otros criterios , siempre y cuando estos no sean contrarios a nuestra Constitución, o mejor estén protegidos por ésta. Al proceder a la selección de hechos imponibles , por tanto el legislador sigue ciertas razones, tales criterios y razones son la causa de esta selección , y son el fundamento y causa de los distintos hechos imponibles y de los distintos tributos que estos configuran.

2. El Hecho imponible.

Concepto jurídico y definición legal . Fundamentos.

El hecho imponible o presupuesto de hecho del tributo representa la noción o concepto fundamental en la estructura del tributo y en la teoría para su explicación. La L.G.T. en su art. 28 nos da la definición : “El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”. Pérez Royo entiende que la mejor forma de captar el significado de esta fundamental categoría es la que consiste en el análisis o descomposición de las diferentes funciones que la misma desarrolla . Estas funciones son tres : de génesis de la obligación tributaria , función de identificación de cada tributo y función como índice o concreción de capacidad económica.

La función de hecho imponible en la génesis u origen de la obligación tributaria.

Para la teoría de la relación jurídica tributaria, éste es el elemento que aparece en primer plano , hasta prácticamente agotar la definición del hecho imponible. Puesto que la caracterización del tributo se agota en su definición domo obligación ex-lege , el hecho imponible aparece sencillamente como el presupuesto de hecho a cuya realización conecta la Ley el nacimiento de la citada obligación. El hecho imponible tiene un carácter constitutivo de dicha obligación. Durante mucho tiempo uno de los temas preferidos en los debates doctrinales fuera el relativo al momento o circunstancia determinante del nacimiento de la obligación : a saber , si ésta nace directamente del nacimiento del hecho imponible, o por el contrario la relación jurídica se entiende constituido en un momento posterior , cuando la Administración entra en contacto con el contribuyente para exigir el pago mediante el oportuno acto administrativo de liquidación. La doctrina tradicional (Sainz de Bujanda) sostuvo la tesis del efecto constitutivo de del hecho imponible , tesis que se refleja en el art. 28 de la L.G.T.

Sin embargo Pérez Royo en coincidencia con Cortés Domínguez entiende que el debate carece de sentido. Efectivamente, la cuestión del nacimiento de la obligación tributaria adquiere significado , no en sí misma, como cuestión abstracta, sino en relación con las consecuencias que su solución se derivan para una serie de problemas relacionados con el aspecto temporal de dicha obligación : comienzo del plazo de prescripción, establecimiento de la prelación de las deudas en función de la antigüedad , etc.

En cuanto al momento en que la obligación debe ser hecha efectiva , igualmente encontramos que la realización del hecho imponible (o de la liquidación) tampoco es determinante. En función de las técnicas singulares de aplicación de cada tributo , encontramos pagos tributarios realizados en el momento de la realización del hecho imponible ; otros que se producen en un momento posterior , sobre la base de un acto de la Administración que liquida la deuda tributaria; otros que se producen igualmente en un momento posterior , pero sin intervención de la Administración (autoliquidaciones) y otros que, incluso tienen lugar antes de la realización del hecho imponible e incluso sin saber si éste va adquirir existencia (pagos fraccionados o de las retenciones en IRPF o de los pagos a cuenta en IS).

Teniendo en cuenta todo esto , Pérez Royo, nos parece más exacto decir no tanto que la realización del hecho imponible hace nacer la obligación tributaria, sino que dicha realización es el elemento que fundamenta y legitima la adquisición de la prestación tributaria por la Administración , con independencia de los modos que, según los diferentes procedimientos , tenga lugar esta adquisición o ingreso y de que el mismo se produzca total o parcialmente , de modo simultáneo con la realización del hecho, imponible en un momento posterior o en uno anterior.

El hecho imponible como elemento de identificación del tributo.

El art. 28 , nos dice que el hecho imponible es utilizado por la ley para configurar cada tributo . No solamente en el sentido de diferenciación de las categorías tributarias en base a la estructura de su hecho imponible , sino en el de que cada concreta figura de impuesto, cada concreto impuesto se diferencia de los restantes en base a su hecho imponible. Cuestión diferente a la anterior es la que establece la doctrina (Sainz de Bujanda, Vicente Arche) entre los hechos imponibles genéricos y específicos , según que la definición empleada por la norma se refiera a una circunstancia o tipo genérico , susceptible de varias especificaciones o por el contrario, dicha definición no admita más que un solo supuesto. Es por ejemplo, un hecho imponible específico el del Impuesto Municipal sobre Vehículos de Tracción Mecánica que grava la titularidad de vehículos de motor. Es en cambio un hecho imponible de tipo genérico el del ITPAJD , en su modalidad de transmisiones onerosas , ya que debajo de este concepto genérico aparecen diversos subconceptos (adquisiciones de bienes, constitución de derechos reales, préstamos, arrendamientos , concesiones administrativas, etc.).

El hecho imponible como índice o materialización de capacidad económica.

Se conecta, de esta manera , la definición del concepto con los principios constitucionales. El legislador ve limitado el arbitrio o discrecionalidad en la búsqueda o invención de hechos imponibles por el principio de capacidad económica . Al menos, en la determinación negativa de dicho principio , de acuerdo con lo cual no se pueden establecer hechos imponibles que no sean reveladores de capacidad económica. A través del establecimiento de los diversos hechos imponibles , el legislador va concretando el genérico deber de contribuir en función de la capacidad económica , establecido en la C.E. Naturalmente , esta concreción no se agota en la definición de cada hecho imponible: la consideración de la capacidad económica debe estar presente también en los restantes elementos del tributo y, de manera singular , en su cuantía.

Sainz de Bujanda define el hecho imponible como “un conjunto de circunstancias hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provoca el nacimiento de una obligación tributaria concreta”, por su lado Hensel define el presupuesto de hecho del impuesto, como la imagen abstracta del concreto estado del las cosas . Sólo la realización de los hechos o acontecimientos concretos de la vida jurídica o económica que pueden subsumirse bajo las normas que determinan los presupuestos , crean relaciones obligatorias de naturaleza impositiva , y sólo entonces surge la pretensión tributaria por parte del Estado. Debemos aclarar inmediatamente que con las expresiones presupuesto de hecho del tributo y hecho imponible se aluda a la idéntica realidad , al hecho hipotéticamente previsto en la norma cuya realización determina el nacimiento de la obligación tributaria , Ambas expresiones son, equivalentes , ambas se refieren a lo mismo, si bien cada una de ellas lo hacen desde perspectivas distintas , resaltando diferentes matices de aquel hecho al que se refieren , cuando hablamos “presupuesto de hecho” del tributo resaltamos que tal hecho está supuesto o previsto en la norma , dibujado y delimitado por ella : “fijado por la ley”, según nos dice el art. 28 de la L.G.T.. Diciendo hecho imponible señalamos que este hecho puede dar lugar , cuando se realice, a la aplicación del tributo , que es un hecho susceptible de imposición.

La preferencia por nuestro ordenamiento por la expresión hecho imponible es, sin embargo, plausible, ya que creemos se puede decir que es más precisa y se presta a menos confusiones terminológicas que la dicción presupuesto de hecho del tributo, puesto que este no deja de ser una especie de un género más amplio , el presupuesto de hecho puede referirse a cualquier tipo de obligaciones ,la expresión hecho imponible se refiere únicamente , sólo a la obligación tributaria.

Los art. 25 y 28.2 de la L.G.T.

TEXTO VIGENTE

El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley , cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

TEXTO ANTERIOR

El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

La reforma se ciñe aquí a la incorporación ex novo del apartado 2, ya que el apartado 1 mantiene en su integridad y sin variación alguna el texto anterior.

De señalar que la redacción incorporada tiene bastante similitud con la que contenía el art. 25.2 de la LGT que ha sido variada substancialmente por la Ley 25/1995. Recordemos que este artículo en su versión original, tras establecer en su apartado 1 que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible , disponía en el punto 2 :

“Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados , prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudiera afectar a su validez”.

Mas , el derogado art. 25 contenía pautas destinadas a la interpretación y aplicación de los tributos, mientras que el art. 28 se ciñe a la delimitación legal del hecho imponible.

Resulta llamativo y sorprendente que el apartado 1 , con su versión inicial mantenida sin mínima variación en la Ley 25/1995 , defina el hecho imponible como “el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada tributo…” , mientras el sobrevenido apartado 2 impone que el tributo se exija “con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hayan dado”.

Aquí aparece una clara contradicción entre los apartados 1 y 2 , ya que si el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley (apartado 1) , no se alcanza a comprender como es posible que el apartado 2 ordene que el tributo se exija “con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, toda vez que si dicho presupuesto puede ser de naturaleza económica es claro que cuando así acontezca no podrá exigirse el tributo en los términos ordenados en el apartado 2 por ausencia de naturaleza jurídica.

Resulta ciertamente chocante que una contradicción como ésta , tan burda y de tan manifiesto pedestrismo , pueda darse en la modificación de un texto legal de la importancia de la LGT, máxime si se considera que la doctrina puso en evidencia al poco de publicarse que el hecho imponible en cuanto a presupuesto normativo y por tanto creación del Derecho positivo es, un instituto jurídico cuya naturaleza va de suyo que sólo puede ser jurídica. Otra cosa, es que las situaciones, hechos, circunstancias, acontecimientos. Etc, de la vida real atraídos al presupuesto normativo sean de naturaleza económica.

Precisamente a esta distinta realidad captada por el hecho imponible normativo , entendemos quería referirse el art. 25 ahora derogado al distinguir hechos imponibles consistentes en un acto o negocio jurídico de aquellos que delimitan conceptos económicos , atribuyendo a cada uno de ellos la calificación procedente acorde con la substancia prejurídica en que haya fijado la atención el legislador para configurar el correspondiente hecho imponible.

Sin embargo, resulta que si bien se mantiene, equívoca e inexplicablemente la bifurcada naturaleza jurídica o económica del hecho imponible en el punto 1 de este artículo , en el punto 2 aparece una extraña norma -tanto por su ubicación sistemática - como, sobre todo , por su desafortunada redacción dado lo confuso de la misma - que ordena atenerse ”a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley” , que en el mejor de los casos no añade ni aclara nada , puesto que el tributo siempre ha de exigirse acorde con la naturaleza jurídica del presupuesto fáctico acotado por la norma - con arreglo a qué , si no podría exigirse - ya que sólo así se produce los efectos jurídicos que le son propios . Otra cosa es la calificación que merezca la situación de la vida real al confrontarla con el presupuesto legal.

Naturaleza del hecho imponible.

Cualquiera que sea el contenido y la estructura del hecho imponible , los efectos de su realización vienen determinados únicamente por la Ley. A los ojos del legislador tributario el hecho imponible , es eso, un hecho, y sólo la Ley . su voluntad , determina los efectos que derivan de su realización. Estas consideraciones adquieren una especial relevancia con relación a los hechos imponibles constituidos por negocios jurídicos (por ejemplo una compraventa). En ellos la voluntad de las partes y desde luego su manifestación es necesaria para la realización del negocio y determine sus efectos, pero no influye para nada en la configuración de la obligación tributaria. Para la obligación tributaria el negocio jurídico el simplemente el hecho que origina su nacimiento. Pero la obligación tributaria no se ve afectada por la voluntad de las partes que en él intervienen. La obligación tributaria depende en su contenido única y exclusivamente de la voluntad de la ley. En este sentido hemos de señalar que cuando los particulares toman acuerdos sobre el pago de los tributos , tales acuerdos pueden tener plena validez entre ellos en la esfera jurídico - privada , pero no afectan para nada en los vínculos que pueden unir a tales individuos con la Administración financiera y en concreto a las obligaciones tributarias a que deban hacer frente.

En este sentido el art. 36 de la LGT, dispone que “la posición del sujeto pasivo y de los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos o convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico - privadas”.

Por último el hecho imponible, es un hecho jurídico . Es la imagen abstracta de un concreto estado de las cosas previsto, descrito, configurado por la norma jurídica y cuya efectiva realización determina los efectos jurídicos previstos por el ordenamiento. Su naturaleza jurídica aparece así perfectamente clara. Sin embargo, el art. 28.1 de la L.G.T. nos habla de hechos imponibles de naturaleza jurídica o económica. En cualquier caso resulta claro que la distinción entre hechos imponibles de naturaleza jurídica y hechos imponibles de naturaleza económica no puede conducir a la a la afirmación, absurda , de que el hecho imponible no es , en algún caso un hecho jurídico. El hecho imponible es siempre jurídico , tipificado y regulado por norma jurídicas y de su realización se derivan los efectos jurídicos que de tal regulación se desprenden . Así afirma con toda claridad el art. 28.2. de la L.G.T.

Elementos constitutivos del hecho imponible; elemento objetivo: concepto y análisis de sus aspectos ; elemento subjetivo.

Para proceder al análisis del hecho imponible es conveniente distinguir dentro de él dos partes o elementos diferenciados : el elemento objetivo y elemento subjetivo del hecho imponible . El elemento objetivo o material del hecho imponible está constituido en sí mismo , objetivamente aislado de cualquier vinculación personal . Por ejemplo la mera existencia de una finca rústica o urbana susceptibles de producir rentas ; la afluencia de rentas a un patrimonio , la realización de una actividad administrativa, etc.

El elemento personal o subjetivo es el vínculo que une a una persona con el elemento objetivo , y que según los dispuesto por el legislador en cada caso determina en esa persona la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria . La unión de una persona con el elemento objetivo puede venir determinada por diferentes circunstancias; por ejemplo ser propietario de una finca, ser titular de una explotación o industria….Un ejemplo : El hecho imponible del Impuesto sobre Bienes Inmuebles es, la titularidad de un derecho de propiedad, de usufructo o de una concesión. El elemento material u objetivo de este presupuesto es la mera existencia de un bien inmueble rústico o urbano. El elemento subjetivo es un vínculo que une a una persona con este bien: un derecho (de propiedad, usufructo…) cuya titularidad la convierte en sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Este ejemplo pone de relieve que, como es , por otra parte obvio , ambos elementos , el objetivo y el subjetivo, aparecen indisoluble e íntimamente unidos dentro del presupuesto de hecho y su desglose presenta en ocasiones grandes dificultades. Sin embargo , creemos que tal desglose será siempre útil en el análisis particularizado y profundo del presupuesto de hecho de cada tributo.

Entendemos por objeto del tributo el soporte material de la imposición , la materia imponible , la renta obtenida por una persona , el patrimonio de un sujeto. El legislador siempre, en los tributos que se inspiran en el principio de capacidad contributiva quiere gravar la riqueza del contribuyente; en ocasiones delimita qué elementos de esa riqueza quiere gravar . la renta o el patrimonio. En otras ocasiones , no. Quiere gravar la riqueza del contribuyente sin más especificaciones. Gravar la riqueza es el fin primario , fundamental del impuesto, en su acepción de fin o intento a que se encamina una acción u operación. El legislador quiere gravar la riqueza del contribuyente. O bien el legislador quiere gravar cierto tipo de riqueza del contribuyente. El esclarecimiento de estos fines es importante desde el punto de vista jurídico para una correcta interpretación de las normas. Y para ello es fundamental , dentro del esclarecimiento de la intención del legislador , de los fines que persigue , poner en claro cuál es la riqueza que el legislador quiere gravar. Ahora bien, para gravar una determinada riqueza del contribuyente el legislador puede seguir diferentes caminos , puede utilizar diferentes técnicas. La primera de ellas es gravar efectivamente la riqueza que quiere gravar. , así por ejemplo el impuesto sobre la renta quiere gravar la renta obtenida por las personas físicas y esta es la finalidad perseguida por el legislador. Pero la renta obtenida es también el objeto material del tributo. En el impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas la riqueza que se quiere gravar y la riqueza gravada , coinciden , por esto no tiene por que ser así necesariamente.

Así el legislador quiere gravar el consumo de ciertos bienes o si se quiere la renta gastada en su adquisición. Para ello establece un impuesto que grava no el consumo, sino la fabricación . El legislador supone que el impuesto se trasladará al consumidor . La riqueza que se quiere gravar es la renta gastada . El consumo o el gasto que éste supone son índices de capacidad de pago . Indices que el legislador tuvo en cuenta a la hora de establecer el tributo. Pero ¿cuál es la riqueza gravada? . Indudablemente , los bienes producidos , por cuya producción , se vendan o no se vendan , tiene que pagar el fabricante. Piénsese que en este caso la producción no se toma como índice de capacidad contributiva del fabricante , pues no es su capacidad lo que se quiere gravar , sino la capacidad de los consumidores. A este esquema responde claramente en nuestro ordenamiento positivo el impuesto especial que grava la fabricación o elaboración de la cerveza , cuyo hecho imponible es precisamente la fabricación o elaboración y cuyo devengo se produce en el momento en el que el proceso de fabricación se entiende concluido.

Vemos así , pues , que podemos diferenciar claramente dos conceptos :

La riqueza que el legislador quiere gravar,

La riqueza gravada.

La riqueza que se quiere gravar puede no estar incorporada a las normas que regulan el tributo. Puede , por tanto, desde luego, no estar incorporada a la norma que define su hecho imponible. Frente a la riqueza que se quiere gravar , que pertenece, insistimos, al mundo de los fines del legislador , podemos situar la riqueza efectivamente gravada objeto del tributo en el sentido de cosa o bien sobre el que recae o pesa el tributo, como las cosas sobre las que recae el tributo, a los bienes económicos sobre los que pesa; los bienes sujeto , los bienes gravados: aquellos bienes económicos o riqueza que aparecen descritos en las normas que determinan el hecho imponible de cada tributo y sobre los que dicho tributo recae o grava.

De esta forma se distingue claramente la riqueza gravada por cada tributo (objeto material) de la riqueza que se quiere gravar (objeto - fin).