DERECHO

Origen legal versus negocial.


Las obligaciones nacen de la ley, contratos, cuasicontratos y de los actos y omisiones ilícitos en que medie cualquier género de culpa o negligencia, art. 1089.

No tienen aplicación inmediata en el ámbito tributario. Se pretende que las obligaciones tributarias no surjan de los actos u omisiones ilícitas o que medie cualquier género de culpa o negligencia, podrán surgir responsabilidades pero no obligaciones tributarias.

Las obligaciones tributarias pueden surgir por dos vías:

De la voluntad.

De la ley.

Voluntad: obligaciones negociales o contractuales. Gran aplicación en España de convenios y evaluaciones globales, de donde emanaban obligaciones tributarias, en la actualidad es evidente que las obligaciones tributarias sólo pueden surgir de la ley. Unida a un supuesto de hecho que es el hecho imponible.

Los convenios fueron la manera histórica de surgimiento de las obligaciones. Suponían la existencia de acuerdos opacos entre contribuyentes y la administración tributaria, determinada que las cuotas tributarias a pagar procedieran de esos convenios.

Tuvieron éxito porque la cantidad pactada entre la hacienda pública y los contribuyentes era inferior a lo que hubiera puesto la ley.

Las evaluaciones globales eran semejante a los convenios. Se reunían las juntas mixtas de evaluación global, establecían las bases imponibles. Éste sistema actualmente no tiene justificación.

Importante. El único procedimiento del que surgen las obligaciones tributarias es el procedimiento legal. La ley genera la obligación cuando se conecte un supuesto que se llama hecho imponible, cada vez que se realiza un hecho imponible, nace una obligación tributaria distinta e independiente de la que surja cuando se realice ese mismo supuesto de hecho.

Las obligaciones tributarias son autónomas, de donde se deriva que el pago de vencimiento posterior no significa que se hayan vencido las anteriores obligaciones en descubierto.

Hecho imponible (importante).

Concepto doctrinal y legal.


Ésta expresión se debe a la influencia que ha ejercido entre nosotros la obra del profesor J. Arrach, publica “El hecho imponible”, extiende su influencia a la legislación española. Es sinónimo de la expresión “supuesto de hecho”(alemán) o “hecho generador”(Brasil).

El hecho imponible ha dado lugar a importantes discrepancias doctrinales en torno a su naturaleza. Cuando se discute la LGT, los comentaristas que participan, postulan o un planteamiento económico o uno jurídico del hecho imponible. La LGT, en su art. 28, acoge una solución intermedia.

Naturaleza.


El art. 28 es el resultado de esas posiciones encontradas en el seno de la Comisión redactora. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídico-económica.

A su juicio, es un presupuesto de naturaleza jurídica, de naturaleza jurídico-tributaria, limitarlo a la naturaleza jurídica es insuficiente, por la razón de que el legislador tributario asume cualquier supuesto. Esa asunción la realiza de acuerdo con sus propios criterios y no los que le proporcionen otras ciencias jurídicas.

El legislador confunde el elemento objetivo del hecho imponible. La realidad económica del hecho imponible en su globalidad es siempre un hecho jurídico.

Ejemplo: el IRPF, el hecho imponible está constituido por la imputación de una renta a un sujeto. Se produce una imputación de una realidad económica, esto no significa que la imputación sea una relación económica.

La definición de la renta en el ámbito no jurídico, coincide con el concepto de renta que se formula en el ámbito económico.

5 Marzo de 2001.

Ese hecho imponible (supuesto de hecho) tiene una serie de elementos, cada uno, por sí sólo, no genera la obligación, sino que la obligación se genera por conjunción de todos esos factores o elementos.

Elemento objetivo: realidad económica, hecho jurídico, lo que llamaríamos “la riqueza imponible”.

Además, existe un elemento temporal que se suele denominar “devengo” (elemento temporal del hecho imponible).

El devengo tiene que ser fijado por ley. Siempre se tratará de una auténtica ficción jurídica.

Es básico fijarlo, ya que el devengo es el que determina el momento en que nace la obligación, que no tiene porque coincidir con la exigibilidad de la obligación. No tendría sentido que la exigibilidad fuera anterior al devengo. No se admite en el derecho civil y según el profesor tampoco debería admitirse en tributario.

Cómo se concilia que la obligación se exija antes de que haya nacido, el legislador habilita una fórmula artificiosa, ya que en lugar de habilitarse como una obligación del futuro contribuyente, se configura como una obligación del que satisface los sueldos, salarios, y cada vez que paga, tiene que retener un porcentaje que deposita en el tesoro, se denomina “sustituto del contribuyente”. El legislador lo califica como un pago a cuenta de obligaciones que están por surgir.

Hay otro elemento, el elemento espacial, que a su juicio tiene gran importancia, ya que debe fijarse por ley un espacio en el que se entienda realizado el hecho imponible, que es el que determina la ley aplicable.

Elemento subjetivo: hace referencia a la conexión existente entre objeto del tributo y el sujeto de derechos y obligaciones, que a su juicio es imprescindible. Lo evidente es que una realidad económica tiene que imputarse a alguien, sujeto de derechos y obligaciones, es imprescindible para que nazca una obligación.

Algún autor añade el elemento cuantitativo, que hace más bien referencia al importe de la obligación y no al nacimiento de la obligación. Por todo esto, el profesor prefiere eliminarlo.

En el nacimiento de la obligación se han suscitado dos grandes teorías:

Teoría constitutiva, es la mayoritaria. Para ésta teoría la obligación tributaria nace directamente del hecho imponible. Es la teoría del profesor entre otros.

Teoría liquidatoria o declarativa. Teoría minoritaria, según la cual la obligación surge de la liquidación. Es una teoría de Cortés Domínguez entre otros.

La teoría declarativa, liquidatoria, encuentra su fundamento en los art. 126, 58, 64 y 65 de la LGT.

El art. 126, indica que toda obligación notificada reglamentariamente al sujeto pasivo constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria.

Éste art. 126 ha sido revisado y modificado por la ley de 20 de Julio de 1995, suprimiéndose esa redacción, que a su juicio tenía notables defectos.

Pero sigue subsistiendo el art. 58 LGT y sobre todo el art. 64.b LGT, que señala que prescriben a los 4 años los siguientes derechos y acciones, y se alude a la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidables. Éste argumento debe a su juicio desmontarse de la siguiente forma:

Cuando en el art. 126 LGT dice que toda liquidación constituye una obligación, no es que se refiera a que la obligación nacía de la liquidación, sino que la liquidación tributaria obligaba a satisfacer la deuda tributaria ya previamente nacida. Obligación de pagar la deuda tributaria, porque la deuda liquidada ya ha sido cuantificada. Una vez echo esto, ya puede ser exigido. De ahí que éste artículo estuviera ubicado en la fase de recaudación.

Por lo tanto, la liquidación tendría sentido solamente en aquellas deudas de contenido y naturaleza liquidables y no en deudas líquidas, donde no es necesario ninguna liquidación (nace liquidada, por que la ley fija el importe).

¿Qué ocurre cuando no es necesario la liquidación?. No surge la obligación.

Por esto, el art. 64 LGT, todavía vigente, el profesor cree que comete un grave error cuando dice que prescribe a los 4 años las deudas tributarias liquidadas. Sería mejor decir que prescribe a los 4 años las deudas líquidas o liquidables.

6 Marzo 2001.

Teoría constitutiva: significa que la obligación tributaria nace directamente de la relación del hecho imponible. Cada vez que se realiza un hecho imponible surge una relación tributaria distinta e independiente.

A favor de ésta teoría, podemos invocar el art. 28 LGT, define el hecho imponible y nos indica que es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

La expresión “origina el nacimiento”, es una redundancia a su juicio innecesaria, que no pone el acento al origen del hecho imponible.

No hay ningún inconveniente para que estas dos teorías se conecten. La obligación tributaria nace al realizarse el hecho imponible y una vez liquidada tal obligación. Ésta obligación se hace exigible. Son compatiblese según el tributo de que se trate.

Delimitación o extensión del hecho imponible.

La extensión del hecho imponible viene determinada por dos vías:

1. Exenciones tributarias.

2. Supuestos de no sujeción.

Se trata de dos sistemas distintos como ha destacado toda la doctrina tributarista (Bujanda, Herrera Molina).

La exención tributaria supone la existencia de una obligación surgida al haberse realizado un supuesto de hecho y simultáneamente la realización de un supuesto que excluye esa obligación ya nacida. Por tanto, la exención es una excepción al nacimiento de la obligación tributaria, por lo que esa exención tiene que ser regulada necesariamente por ley.

Las exenciones se pueden configurar de distinta manera:

1. Subjetivas: referencia a sujetos de derechos y obligaciones, ya sean personas físicas o jurídicas.

2. Objetivas: si la exención alude a ciertos bienes, objetos, como por ejemplo: los artículos de primera necesidad en IVA.

3. Mixtas: si la exención participa simultáneamente de las características de exenciones objetivas y subjetivas. Por ejemplo: exención del impuesto de tracción mecánica que se aplica a minusválidos, siempre que no sobrepase una determinada potencia fiscal (12 caballos).

También pueden ser calificadas como:

1. Totales: cuando se excluye absolutamente la obligación tributaria.

2. Parciales: cuando sólo se limita o excluye una parte de la exención tributaria.

Otro modo de calificarse es:

1. Temporales: lo normal es que fuera así, porque no olvidemos que la voluntad del legislador tributario tiene una duración limitada, lo que dura la legislatura, cuando cambia puede tener otros criterios distintos. Así muchas de las exenciones de los presupuestos generales del estado.

2. Definitiva: así algunos tributos pretenden consagrar con carácter definitivo las exenciones recogidas en su articulado. Pero tendríamos que pensar que son exenciones temporales porque cualquier ley tiene una duración limitada.

Buena prueba de las exenciones tributarias es lo dispuesto en el art. 15 LGT, parte de la idea de que la exención tributaria tendrá una duración temporal. Tendrán limitada su vigencia a 5 años, a menos que se otorguen a perpetuidad o por un periodo mayor o menor, y sin perjuicio de los derechos adquiridos durante su vigencia. Tiene escasa relevancia en la actualidad.

También podrían calificarse las exenciones por motivos políticos, técnicos, económicos, etc.

Diferencias de la exención en la no sujeción.

La extensión del hecho imponible venía determinada por el mayor o menor número de exenciones. Sin embargo, la extensión del hecho imponible no viene determinada por supuestos de no sujeción, y aunque no se recogen los supuestos, no se ampliará a restringirá el ámbito del hecho imponible.

Por eso, lo más adecuado sería que el legislador eliminase cualquier sugerencia a la no sujeción. Ese silencio, a su juicio, debería considerarse como positivo, ya que evitaría las dudas sobre las razones por las cuales un supuesto ha sido considerado como sujeto y otro supuesto no ha sido considerado.

La no sujeción se contempla por la razón que dimana del art. 29 LGT, es un precepto innecesario: la ley en su caso contemplará la determinación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción. ¿Cómo los contempla?. Enumerando supuestos de no sujeción.

El legislador no está obligado a recoger la no sujeción, sin que eventualmente puede regular los supuestos de no sujeción, y esto permite completar el alcance del hecho imponible. La inmensa mayoría de las leyes tributarias no se refieren a no sujeción.

Si se contempla la no sujeción, tiene que hacerse con objeto de disipar cualquier tipo de duda sobre cualquier supuesto no sujeto. Si la duda se plantea cuando la ley se modifica, ¿el supuesto de no sujeción seguirá sin estar gravado?. Si.

Por ejemplo: art. 6: no está sujeto a éste impuesto la renta que se encuentre sujeta al impuesto de sucesiones y donaciones.

Error de ocultar bajo apariencia de no sujeción auténticas exenciones tributarias. La modificación de la ley suponía que ese supuesto no estaría sujeto o se establecerían dudas sobre si debería estar o no sujeto.

Fundamento del hecho imponible.

Cuando hablamos de fundamento del hecho imponible, tenemos que pensar en razones políticas, técnicas, sociales que justifiquen la implantación sobre un supuesto de hecho e intentar encontrar motivos jurídicos por los que se han seleccionado ciertos supuestos de hecho. Efectivamente el hehco imponible puede responder a fines muy distintos:

Política económica general.

Instrumento para alcanzar la estabilidad.

Progresos sociales.

Medio de obtención de ingresos públicos.

A todo ello responde la LGT en al art. 4, nos indica los motivos por los que pueden ser establecidos los tributos y han de servir como instrumentos, ...

No hay inconveniente para que el hecho imponible responda a una combinación de éstos factores. Una cuestión es la razón por la que establece supuestos de hecho y otra distinta es la economía del fundamento jurídico del hecho imponible, que responde fundamentalmente al principio de capacidad contributiva, capacidad económica, justicia tributaria, de tal forma que ese principio se exige en un límite par ala selección de tales hechos imponibles, en un criterio de reparto del hecho imponible y un límite para el hecho imponible.

7 Marzo 2001.

El art. 4 LGT, los tributos además de ser instrumentos, pueden ser utilizados como elementos de estabilidad y progresos sociales para mejor disfrute de la renta. Fines: políticos, económicos, sociales.

No hay inconveniente para que se establezcan otros hechos imponibles.

Los tributos con fines no fiscales, es la ordenación de las buenas costumbres, son lo que en derecho financiero son tributos con fines no fiscales.

El fin económico-político-social al que responde el hecho imponible.

El fundamento jurídico del hecho imponible responde al poder de capacidad contributiva que opera como un límite al legislador y además como criterio para el reparto de la carga tributaria.

Solamente podrían ser seleccionados como hechos imponibles aquellos hechos que respondan al poder de capacidad contributiva; sino serían inconstitucionales.