DERECHO

1. Introducción.

Al establecer los tributos , las normas tributarias persiguen como finalidad primordial conseguir un ingreso para el Estado; tal fin se consigue mediante un mecanismo jurídico : la Ley liga a la realización de ciertos hechos la obligación a cargo de ciertas personas de pagar como tributo al Estado una suma de dinero. El tributo se configura como obligación, como una relación jurídica tributaria constituida en virtud de ciertos hechos entre dos o más personas por la que una, denominada acreedor , puede exigir de otra , llamada deudor una determina prestación; sin embargo la relación tributaria no se agota únicamente con esta relación de dar una suma de dinero , sino que éstas establecen (las normas tributarias), con el fin general de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias , una variada gama de relaciones y vínculos jurídicos entre Administración y administrados; estos ocuparan por un lado la posición de sujeto activo y sujeto pasivo de la relación :

Sujeto activo

Suele identificarse con el acreedor de la deuda que representa el contenido esencial de la relación jurídica tributaria. Se distingue entre el ente público como titular del poder tributario o potestad normativa de creación de tributos y el propio (o diferente) ente público como titular del derecho de crédito en la relación jurídica que se origina con el hecho imponible previstos en la propia norma.

La posición del acreedor tributario se diferencia netamente de la del normal acreedor en lo que se refiere a la disponibilidad del crédito y a la novación en el lado pasivo de la relación. En ocasiones esta relación se establecerá no con el ente público beneficiario de la prestación (que sería propiamente el acreedor), sino otra Administración encargada de gestionar el tributo, será cuestión de competencia , lo que interesa conocer es quien será el órgano competente para recibir el pago, para practicar la liquidación , para exigir por la vía coactiva el cumplimiento, etc.

2. Sujeto Pasivo.

1. Concepto jurídico y definición legal.

Frente a la Administración tributaria , encontramos una pluralidad de sujetos que se hallan sometidos a los diversos derechos y potestades que integran dicha función. Algunos de estos sujetos tienen la obligación de pagar la obligación tributaria y, además, de cumplir otros deberes accesorios; otros aparecen como obligados al pago de prestaciones pecuniarias distintas de la deuda tributaria en el sentido estricto ; otros son sencillamente sujetos de deberes de contenido no pecuniarios de información respecto de terceros.

A este conjunto se refiere el RGIT de 1986 con la denominación de “obligados tributarios” , concepto que engloba tanto a los titulares de obligaciones pecuniarias como a los sometidos simplemente a deberes de información respecto de terceros.

Dentro de este conjunto, podemos aislar , en una primera aproximación, a los sujetos a los que la ley impone un deber u obligación con contenido pecuniario. Serían los deudores tributarios , figuras integrantes propiamente de esta categoría : contribuyente , sustituto y al responsable.

Finalmente, en el círculo mas reducido las figuras para las que la ley reserva la denominación estricta de sujetos pasivos sea como contribuyente , sea como sustituto del mismo. El contenido de dichas prestaciones es explicitado en el art. 35 : deber de pagar la obligación tributaria , como contenido esencial, deberes de contabilidad , de soportar inspecciones , de proporcionar información , como prestaciones accesorias.

Los diferentes supuestos o figuras de sujeción se diferencian entre sí en razón del presupuesto de hecho definido en la norma y que hace nacer en cada caso la correspondiente situación de sujeción.

Contribuyente

La primera de las categorías del sujeto pasivo es la del contribuyente , al que podemos considerar el sujeto pasivo por antonomasia. El art. 31 LGT define al contribuyente en los siguientes términos :”1. Es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la ley impone la carga tributaria del hecho imponible. 2. Nunca perderá su condición de contribuyente quien, según la ley , deba soportar la carga tributaria, aunque realice su translación a otras personas”. Dentro de esta definición es necesario resaltar la ecuación que se establece entre los conceptos de contribuyente y hecho imponible . Con expresión más sencilla podemos definir al contribuyente como la persona que realiza el hecho imponible o que se encuentra en la situación descrita en el mismo, es decir en términos de capacidad económica , sería el titular de la misma definida en el hecho imponible.

2 El problema de los entes sin personalidad jurídica.

En ocasiones las leyes de los diferentes tributos configuran como sujetos pasivos a “entes de hecho” o conjuntos patrimoniales desprovistos de personalidad jurídica, es el caso, por ejemplo , se las comunidades de bienes. La LGT en su art. 33 establece :”Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca , las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que , carentes de personalidad jurídica constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. Son varias las leyes que hacen uso de esta posibilidad (por ejemplo la del IVA o la LRHL, respecto de varios tributos locales.

Para explicar como se constituye o desarrolla la relación jurídica tributaria en estos casos , conviene tener en cuenta no sólo el propio art. 33 , sino también el 43.4 y el 39 ; Dice el primero de los dos preceptos citados que en el caso de los entes del art. 33 actuará en su representación el que la ostente , y de no haberse designado expresamente representante , se considerará como tal al que aparentemente ejerza la gestión o dirección, y en su defecto, cualquiera de los miembros o partícipes. El art. 39 por su parte establece lo siguiente : “Los copartícipes o cotitulares de las entidades jurídicas o económicas a las que se refiere el art. 33 de la Ley General Tributaria responderán solidariamente , y en proporción a sus respectivas participaciones , de las obligaciones tributarias de dichas entidades” .De acuerdo con esto , la Administración dirigirá la liquidación y dirigirá la acción de cobro por el importe total de la deuda contra la comunidad de bienes , identificando al destinatario formal de los actos administrativos correspondientes mediante el recurso del art. 43.4 . Finalizado el periodo voluntario de pago , de conformidad con el esquema de la responsabilidad solidaria , se derivará la acción contra los partícipes individuales , pero con la particularidad de que a cada uno de ellos será exigible sólo la porción de la deuda correspondiente a su cuota de participación en la comunidad o conjunto patrimonial correspondiente.

El art. 39 establece un supuesto, en el que los partícipes responden solidariamente respecto del ente de hecho o patrimonio separado y mancomunadamente entre sí. Puede decirse, si se quiere, que la comunidad o ente de hecho no es un auténtico sujeto pasivo, al no tener personalidad jurídica propia distinta de la de los partícipes, que deben, en consecuencia , ser calificados , como los auténticos sujetos pasivos , titulares de la deuda tributaria. Pero lo que interesa destacar es que la presencia del patrimonio separado que da lugar al “ente de hecho” determina una neta separación en la responsabilidad patrimonial correspondiente a dicha deuda : por un lado, el patrimonio del ente, o patrimonio poseído en común; por otro los diversos patrimonios individuales. Con la particularidad, recalcamos , de lo que en primer caso se exige es la totalidad de la deuda y en el segundo sólo la porción correspondiente a la cuota de participación.

3. El domicilio fiscal

Por razones de seguridad jurídica y de eficacia en la gestión , la identificación del domicilio fiscal , en cual deben producirse las notificaciones ,tiene una gran importancia en el procedimiento tributario. El domicilio es determinante de la competencia territorial de las oficinas gestoras (art. 92 LGT) y es igualmente decisivo en orden a las actuaciones de comprobación e investigación.

Los criterios para su determinación son los establecidos en el art. 45.1 LGT , que distingue entre personas físicas y jurídicas :”1.El domicilio a los efectos tributarios será :

Para las personas naturales , el de su residencia habitual,

Para las personas jurídicas, el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso se atenderá al lugar en que radiquen dicha gestión o dirección”. En el caso de las sociedades residentes en el extranjero que desarrollen actividades en España, su domicilio fiscal será el del lugar que radique la gestión y dirección de sus negocios (art. 46.2).

El art. 45.2. dicta unas normas de carácter procedimental : “2.La Administración podrá exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario. Cuando un sujeto pasivo cambie de domicilio deberá ponerlo en conocimiento de la Administración tributaria mediante declaración expresa al efecto , sin que el cambio de domicilio produzca efectos frente a la Administración hasta tanto se presente la citada declaración tributaria. La Administración podrá rectificar el domicilio tributario de los sujetos pasivos mediante la comprobación pertinente”.

El art. 46.1. de la LGT, nos dice “que los sujetos pasivos que residan en el extranjero durante más de seis meses cada año natural vendrán obligados a designar un representante con domicilio en territorio español , a os efectos de sus relaciones con la Hacienda Pública” Parece pues desprenderse de esta norma, que como norma general la falta de residencia efectiva en territorio español por más de seis meses en cada año natural priva a las personas que se hallen en tales circunstancias y a efectos tributarios en domicilio fijo en el citado territorio , y por ello ordena el nombramiento de un representante que sí lo tenga , y con el que , por tanto, pueda relacionarse normalmente la Hacienda Pública.

No está de más recordar , para finalizar nuestra referencia al domicilio, que en esta materia hay que acudir sin duda al derecho supletorio contenido en las disposiciones generales del Derecho administrativo y a los preceptos del Derecho común . El Código Civil , la Ley de Sociedades Anónimas , deben ser frecuentemente consultados para determinar el domicilio de los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

4. Capacidad de obrar.

Según dispone el art. 42 LGT , “en el orden tributario tendrán capacidad de obrar , además de las personas que la ostentan con arreglo a las normas del derecho privado, la mujer casada y los menores de edad en la relaciones tributarias derivadas de aquellas actividades , cuyo ejercicio les está permitido por el ordenamiento jurídico la asistencia del marido o de la persona que ejerza la patria potestad o tutela , respectivamente”.

La norma que debe entenderse vigente en esta materia es la contenida en el art. 30 de la LRJAP y PAC: “Tendrán capacidad de obrar ante las Administraciones Públicas, además de las personas que la ostenten con arreglo a las normas civiles , los menores de edad para el ejercicio y defensa de aquellos de sus intereses cuya actuación esté permitida por el ordenamiento jurídico-administrativo sin la asistencia de la persona que ejerza la patria potestad , tutela o curatela. Se exceptúa el supuesto de los menores incapacitados , cuando la extensión de la incapacidad afecte al ejercicio de los derechos o intereses de que se trate”.

5. Representación obligatoria y voluntaria.

Respecto de la representación, debe igualmente decirse que la LGT sigue , en general , los criterios de la legislación general de Derecho Administrativo (LPA). Podemos distinguir entre la representación voluntaria y la representación legal.

Representación voluntaria, se encuentra regulada en el art. 43 de la LGT: 1. El sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio de representante , con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, si no se hace manifestación en contrario. 2 Para interponer reclamaciones , desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente . Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación. 3.La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquel o se subsane el defecto dentro del plazo de diez días que deberá conceder al efecto el órgano administrador.

Podemos ver unos criterio flexibles y nada formalistas : la acreditación del poder se hace necesaria sólo par interponer reclamaciones , desistir de ellas o renunciar derechos. En estos casos puede documentarse mediante escritura pública , escritura privada debidamente legitimada o apud actam.

La regulación de la LGT sigue las pautas en la legislación general del Derecho administrativo ; LA Ley de Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ha introducido un criterio de mayor flexibilidad en cuanto a los medios de acreditación del poder : “cualquier medio válido en derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración por comparecencia personal del interesado” (art. 32.3 de la LRJAP y PAC).

El Reglamento General de Inspección advierte expresamente la necesidad de acreditar la representación para proceder a suscribir las actas de inspección en nombre del obligado tributario y, en general , para todos los actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del dicho obligado tributario. El propio reglamento detalla las formas de acreditar la representación en el mencionado procedimiento de inspección y los efectos de la misma.

Representación legal . Por los sujetos pasivos que carezcan de capacidad , actuarán sus representantes legales. Dichos representantes son de manera expresa considerados responsables de las infracciones tributarias que cometan en la gestión de los asuntos de sus representados.

En relación a los entes del art. 33 de la LGT., sabemos ya que las personas que están integradas en ellos pueden nombrar un representante para sus relaciones con la Administración financiera. Si no lo hacen , la Ley (representación legal) considerará como tal al “que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de los miembros o partícipes que integren o compongan la entidad o comunidad. (art. 43.4).

6. Transmisión de la Deuda Tributaria ; puntualizaciones.

Importantes peculiaridades respecto del régimen común de las obligaciones , tal como éste aparece en el Código Civil. De entrada en el ámbito tributario queda descartada la posibilidad de transmisión inter vivos. Ello deriva del principio fundamental de indisponibilidad del crédito tributario o inderogabilidad de la obligación tributaria . la Administración , a diferencia del acreedor de Derecho Común , no puede aceptar el cambio de deudor , del sujeto pasivo al que la Ley quiere gravar, ni siquiera en el supuesto de que el nuevo deudor propuesto sea más solvente que el previsto legalmente. Según esto, quedaría excluida, la posibilidad de pactos directamente encaminados a alterar la titularidad de la deuda tributaria .

En cuanto a la sucesión mortis causa , no existen especialidades en Derecho Tributario, respecto de lo que imponen los principios del Derecho Sucesorio. Las deudas tributarias forman parte , al igual que los restantes débitos, del pasivo del caudal hereditario y se transmiten a quienes sucedan al causante en la titularidad de su patrimonio. El art. 89.3. indica que en ningún caso serán transmisibles las sanciones. Teniendo en cuenta precisamente el régimen ordinario previsto en el Código Civil, hay que entender que, puesto que las deudas tributaria forman parte del pasivo de la herencia, las mismas son exigibles , en principio, sólo a los herederos o sucesores a título universal.

Desde el punto de vista específico del Derecho Tributario, lo que interesa es la regulación de los modos a través de los cuales la Administración entabla la relación con los sucesores mortis causa. A ello se refiere fundamentalmente el Reglamento de Recaudación en diversos puntos. Los apartados 2 y 4 del art. 15 del citado cuerpo , nos indica que al fallecimiento del causante se producirá la notificación con requerimiento seguido en relación al causante : si la deuda se encontraba en periodo voluntario , se le requerirá el pago en los plazos correspondientes a esta fase; si se hallase en apremio , los plazos serán los de este procedimiento. En caso de que el heredero alegare hacer uso del derecho a deliberar , se esperará a que transcurra el plazo para el mismo, durante el cual podrá solicitar certificación sobre la situación tributaria del causante de manera análoga a lo previsto para el responsable por adquisición de explotación económica. Mientras la herencia se encuentre yacente (pendiente de aceptación) , la gestión recaudadora proseguirá con respecto del caudal hereditario, entendiéndose las actuaciones con quien ostente la administración o representación de la herencia. En el caso de que, por no haber derechos conocidos o por haber los conocidos renunciado a la herencia , surgiera el derecho del Estado a la misma, los órganos de recaudación darán comunicación de esta circunstancia al Servicio Jurídico del Estado, para que inste la indicada condición de heredero, pero continuarán la gestión recaudatoria contra los bienes y derechos de la herencia.

Aparte de las referencias que se han hecho a la posición de los sucesores en el procedimiento recaudatorio, debe señalarse que en los restantes procedimientos tributarios ha de aplicarse el mismo principio de subrogación de estos sucesores en la posición del causante. Así debe entenderse en relación con el procedimiento de liquidación , aún en ausencia de norma específica para el mismo. Lo propio cabe afirmar respecto del procedimiento de inspección.

Transmisión a los socios de las deudas tributarias de entidades disueltas.

Un supuesto impropio de sucesión es el que sucede con la extinción de la personalidad jurídica en el caso de sociedades. Regulado en el art. 89.4 de la LGT : “En el caso de sociedades o entidades disueltas sus obligaciones tributarias se transmitirán a los socios o partícipes en el capital , que responderán de ellas solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado”.

El legislador fiscal establece que la Hacienda podrá dirigirse contra los socios de la entidad disuelta para exigirles las deudas pendientes de la sociedad . A este respecto, conviene llamar la atención sobre las discordancias o peculiaridades de la legislación fiscal respecto de las normas sustantivas que regulan el proceso de liquidación de la sociedad. En efecto , estas normas (art. 235 Código de Comercio y 277.2 de la LSA) establecen que los liquidadores no podrán repartir entre los socios el patrimonio social sin que hayan sido satisfechos los acreedores o consignado el importe de sus créditos , si éstos estuvieran vencidos , previéndose al propio tiempo , la obligación de asegurar el pago de los créditos nos vencidos.

Así pues , el indicado precepto de la LGT tendrá sentido solamente en aquellos casos en que los liquidadores no hubieren respetado el mandato de satisfacer a los acreedores antes de proceder al reparto. En estos supuestos la legislación mercantil establece genéricamente la responsabilidades de los liquidadores , por los perjuicios que hubieren causado a los accionistas y acreedores “con fraude o negligencia grave en el desempeño de su cargo”.

La norma fiscal bien, pues, a introducir un tratamiento diferenciado para la Hacienda Pública, en comparación con los restantes acreedores. La Hacienda podrá dirigirse contra los socios, los cuales responden conjuntamente, en régimen de solidaridad, pudiendo, pues, la acción ser dirigida contra cualquiera de ellos, aunque sólo hasta el importe de la cuota de liquidación correspondiente. El RGR precisa que si se trata de deudas tributarias ya liquidadas y notificadas, la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de los obligados solidariamente o contra todos ellos simultáneamente , notificándoles el correspondiente requerimiento para que efectúen el pago en período voluntario o en apremio , según cual fuera la situación d ella deuda en el momento de disolución d ella sociedad (art. 15.1). El pago por cualquiera de los socios liberará a los demás , si es del total de la deuda ; en caso contrario, proseguirá la acción contra los restantes hasta el cobro total.

3. Sustitutos y otras figuras.

1. Sustituto.

Nos dice el art. 32 de la LGT :”Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar de aquél , está obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se halla obligados por ley a detraer , con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen correspondiente , asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro.” De acuerdo con esto las notas que caracterizan a este sujeto son :

Esta posición debe ser establecida por ley, que define de forma general y abstracta el presupuesto cuya realización da lugar a la sustitución. Este presupuesto de hecho es distinto del hecho imponible. A diferencia del hecho imponible , el presupuesto de la sustitución no supone manifestación de capacidad contributiva.

El sustituto ocupa el lugar del contribuyente , que queda pues desplazado de esta relación : el sustituto queda obligado al cumplimiento de todas las prestaciones y deberes , no solo de pago, sino también formales.

El derecho del sustituto de resarcirse a cargo del contribuyente en lugar del cual satisface el tributo. Las vías alternativas serán , bien mediante la retención del impuesto al contribuyente en aquellos casos que la ley establece la sustitución en razón al pago de sumas de dinero (salarios, intereses, dividendos), o bien mediante la repercusión sobre el contribuyente del tributo satisfecho en su lugar .Se distingue entre sustitución con retención y sustitución con repercusión.

En cuanto a la relación del contribuyente sustituido frente a la Hacienda , y según establecía el Reglamento General de Recaudación de 1968 , la Administración podía dirigirse contra el contribuyente sólo después de agotada la acción de cobro - incluida la ejecución forzosa - contra el sustituto. El contribuyente podía en este caso liberarse demostrando que le había sido practicada la retención.

De manera especial en lo que se refiere a las retenciones , éstas (en el IRPF o IS) no dan lugar a la sustitución total de contribuyente, que mantiene su relación con la Hacienda, por tanto la sustitución de la que habla el art. 32 de la LGT corresponde a aquellos supuestos en los que el sustituto desplaza al contribuyente como elemento subjetivo en la relación jurídico tributaria : es el sustituto , y sólo él quien entra en relación con la Administración.

La figura del sustituto se da en nuestro ordenamiento en casos marginales.

Retenedores.

Los retenedores aparecen mencionados entre los obligados tributarios por el RGIT y, más recientemente , por el RGR de 1990 , que los incluye entre los deudores principales , junto con los sujetos pasivos en sentido estricto (contribuyentes y sustitutos.

La figura del retenedor , no contemplada en la redacción original de la LGT (1963), toma carta de naturaleza a raíz de la reforma de la imposición sobre la renta IRPF e Impuesto de Sociedades ) en 1978. En la regulación de estos impuestos se establecen para determinadas categorías de rendimientos (salarios, intereses, dividendos) técnicas de retención en la fuente , que no dan lugar a una eliminación de la relación entre el contribuyente y la Hacienda.

A diferencia de lo que sucede con la sustitución tributaria, en la que la presencia del sustituto hace desaparecer al contribuyente de la relación jurídico tributaria , en el caso del retenedor , el hecho de la retención no supone más que la realización de un pago a cuenta de la obligación principal correspondiente al contribuyente , que continua siendo el sujeto pasivo principal de la relación.

Caracterizaciön :

El presupuesto de hecho del que se deriva la obligación de retener debe hallarse previsto en la ley.

El retenedor es un obligado o deudor principal como afirma el RGR , el retenedor satisface una deuda propia , distinta de la del contribuyente , aunque éste , que soporta la retención , tendrá derecho a deducir su importe como pago a cuenta de su propia deuda.

La función que cumple la retención, al igual que en el caso de la sustitución, es de carácter técnico : facilitar la recaudación y distribuirla a lo largo del período impositivo. Por otra parte permite a la Administración recabar información de las rentas percibidas por los contribuyentes. Con esta finalidad las leyes correspondientes establecen obligaciones o deberes específicos de comunicación de datos , adicionales a los resultantes del simple ingreso de las retenciones.

El pago de las retenciones tiene lógicamente efecto liberatorio para el retenedor y hace nacer el derecho para el contribuyente de deducir dicha cantidad en su deuda definitiva , pudiendo dar lugar incluso a la devolución , si esta última es inferior a las retenciones soportadas.

Un problema que puede plantearse en relación con la aplicación de este sistema es el que aparece en aquellos casos en que el sujeto obligado a retener incumple este deber y no practica la retención correspondiente sobre las cantidades que satisface al sujeto pasivo principal. Es el típico caso de la llamada economía sumergida en la que los pagos se verifican en dinero negro, ocultando la operación al fisco. Al respecto la Ley de Presupuesto de 1997 , establece que el sujeto que haya percibido cantidades sujetas a retención sin que ésta le haya sido practicada , podrá deducir como retención la suma que le debió ser retenida . Esta misma cantidad con las sanciones que procedan será, a su vez, exigida por la Hacienda al retenedor que incumplió su deber de practicar la retención. Ahora bien puede darse en ocasiones, que no sea posible determinar si las partes pactaron el pago de la cantidad efectivamente satisfecha como rendimiento bruto o bien como rendimiento neto, después de aplicar la retención. Para estos casos es para los que la actual normativa del IRPF e IS prevé la llamada elevación al íntegro , en estos supuestos, afirman las respectivas Leyes, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida . En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro. Pero además conviene precisar que la propia ley de Presupuestos de 1997 , que es la que ha dado lugar a la nueva regulación , ha establecido que ésta se aplique con carácter retroactivo, para los casos pendientes de resolución.

Después de las anteriores explicaciones hemos de añadir que existe alguna doctrina (Ferreiro) que considera que sigue siendo posible encajar la figura del retenedor dentro del concepto de sustitución , aunque ésta tenga lugar no respecto de la deuda tributaria sino del ingreso a cuenta.

Obligado a ingresar a cuenta

Lo cita el RGR al mismo nivel que los retenedores como obligados principales. Se trata de aquellos supuestos en que los rendimientos que hubieran debido ser objeto de retención se satisfacen en especie (caso típico , la remuneración de depósitos bancarios mediante regalos a los impositores . En estos casos no se pueden lógicamente aplicar retenciones y la ley establece , en su lugar , un ingreso en metálico llamado ingreso a cuenta . En cuanto al régimen jurídico de los ingresos a cuenta puede considerarse subsumido dentro de las retenciones.

Responsables

Noción Jurídica y Regulación Legal

El art. 37.1 de la LGT nos dice :” la ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria , junto a los sujetos pasivos , a otras personas solidaria o subsidiaramente. El responsable es pues un deudor tributario , pero no entra en la categoría de los sujetos pasivos. Se trata de una persona, que en virtud de la realización del presupuesto definido en la norma, queda sujeto al pago de la deuda tributaria en función de garantía, para el caso de la falta de pago del sujeto pasivo o deudor principal.

La reciente reforma de la LGT has establecido una regulación más detallada de la figura del responsable mejorando sensiblemente la redacción anterior. En primer lugar , se hace mención expresa en la ley de la necesidad en todo caso de un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado se declare la responsabilidad y se determine su alcance. Dicho acto de derivación de la acción de cobro contra el responsable será notificado a éste con la expresión de los elementos esenciales de la liquidación que le será exigida y señalando el período de pago voluntario dentro del cual debe ingresar la deuda no satisfecha por el deudor principal. Es a partir de la notificación de este acto cuando , según señala la ley le son conferidas al responsable todos los derechos del deudor principal.

Un segundo punto importante es el alcance de la responsabilidad, al respecto el art. 37.3. , nos dice :”la responsabilidad alcanzará la totalidad de la deuda tributaria , con excepción de las sanciones “, el recargo de apremio , que pasa a incrementar la deuda tributaria original, cuando ésta no ha sido satisfecha en período voluntario , le será exigido al responsable sólo en el caso de que, a su vez deje de efectuar el ingreso en el período voluntario que le es señalado al notificarle la derivación de la acción de cobro. Por tanto , por un lado, no es admisible la exclusión , en todo caso de las sanciones,. Este criterio tiene sentido cuando el presupuesto de la responsabilidad es un hecho lícito; pero no así en los casos en que la responsabilidad se origina en una actuación ilícita , en la participación en la comisión de una infracción.

En cuanto a las clases de responsabilidad , es necesario distinguir de entrada entre la responsabilidad subsidiaria y la solidaria. La diferencia entre una y otra radica en el hecho de que en la primera es necesaria la excusión del patrimonio del deudor principal , cuya declaración de fallido es presupuesto necesario para la derivación de la acción contra el responsable ; por el contrario , el solidario responde indistintamente con el sujeto pasivo.

Atendiendo al procedimiento, el responsable subsidiario aparece como sujeto de un procedimiento distinto del seguido contra el deudor principal , mientas que el solidario responde en el mismo procedimiento seguido contra el sujeto pasivo.

La determinación del alcance (subsidiario o solidario) de la responsabilidad debe ser establecido en cada caso por la ley que crea el correspondiente presupuesto. Cuando la ley no lo dice de manera expresa, la responsabilidad será subsidiaria. (art. 37.2 LGT).

Una segunda clasificación es la que distingue entre responsabilidad por actos ilícitos y la derivada de actos lícitos. La diferencia es importante en relación con la extensión de la responsabilidad a las sanciones que acompañarán , en su caso, a la deuda tributaria.

Responsabilidad subsidiaria.

Es exigible solo después de haber hecho excusión del patrimonio de deudor principal. Si además existieran junto a este responsables solidarios , será necesario que , también respecto de ellos haya fracasado la acción de cobro en fase ejecutiva. Así lo declara expresamente el art. 37.5 de la LGT:” La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, sin perjuicio de las medidas cautelares que antes de esta declaración puedan adoptarse dentro del marco legalmente establecido”. Para derivar la acción de cobro contra el responsable subsidiario será necesario que previamente se lleve a cabo sin éxito esta ejecución sobre el patrimonio del deudor o deudores (sujeto pasivo , y en su caso responsables solidarios) con los que se ha seguido el procedimiento inicial. Una vez producida la declaración de fallido de estos deudores se abrirá un nuevo procedimiento de cobro, por el importe de la deuda principal que haya quedado sin satisfacer, contra el responsable subsidiario.

Este nuevo procedimiento se inicia con el acto de derivación de la acción de cobro, sustentando sobre la declaración de responsabilidad. La regulación actual , a nivel reglamentario , de esta cuestión se encuentra en el art. 14 del RGR de 1990, que especifica la competencia para dictar el acto de derivación de responsabilidad (el órgano de recaudación que tramitara el expediente) y el contenido de dicho acto, el cual debe expresar :a) los elementos esenciales de la liquidación, así como la fundamentación de la declaración de responsabilidad; b) los medios de impugnación , tanto por lo que se refiere a la liquidación practicada al sujeto pasivo como a la fundamentación y extensión de la responsabilidad; c) las circunstancias (lugar, plazo, forma) del pago exigido.

Por lo que se refiere al alcance de la responsabilidad, nos dice la LGT que esta alcanzará al total de la deuda con exclusión de las sanciones, excepto tal como nos dice Pérez Royo cuando el responsable haya participado en la infracción . Finalmente en cuanto a las medidas cautelares que el art.37.5 prevé , dice el art. 14 del RGR .”Antes de la declaración de fallidos de los deudores principales , el órgano de recaudación podrá adoptar las medidas cautelares que procedan cuando existan indicios racionales para presumir que puedan impedir la satisfacción de la deuda”. El contenido de estas medidas cautelares entendemos que hay que buscarlo en el art 128 LGT (retención de pagos debidos por la Hacienda Pública, embargo preventivo, otras medidas previstas por la ley.

Responsabilidad solidaria

Al responsable solidario le es exigible la deuda tributaria sin necesidad de agotar la acción de cobro, hasta llegar a la declaración de fallido , respecto del sujeto pasivo principal. El responsable solidario aparece como deudor tributario en el mismo procedimiento de cobro seguido contra el sujeto pasivo. La LGT ha aclarado tras la reforma , que también respecto al responsable solidario debe producirse un acto administrativo expreso, en el que, con previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se derive la acción de cobro. Dicho acto, continua diciendo la LGT, le será notificado , con expresión de los elementos esenciales de la liquidación, confiriéndole desde dicho instante todos los derechos del deudor principal y señalándole un plazo para el ingreso en período voluntario. Aunque la deuda le sea estrictamente exigible junto al sujeto pasivo, en el mismo procedimiento, no pasa a ser sujeto efectivo de dicho procedimiento hasta el momento en el que se le notifica la derivación de la responsabilidad. Es a partir de ese momento cuando queda constituida, con respecto a él , la relación jurídica tributaria. La cuestión fundamental , es a partir de que momento debe producirse la derivación de la acción de cobro. La LGT tras la reforma, dice que el responsable (sin distinción) se le concederá un período voluntario para el ingreso y que sólo si no satisface la deuda en dicho período , se extenderá automáticamente la responsabilidad al recargo propio del periodo ejecutivo, además le será aplicable el procedimiento de apremio o ejecución forzosa. Este régimen que con anterioridad a la reforma .En cuanto al alcance de la deuda , el art. 37.3. de la LGT , excluye del alcance de la responsabilidad las sanciones.

Supuestos de Responsabilidad en la LGT.

La ley regula una serie de supuestos de responsabilidades :

Art. 38.1 L.G.T. : “Responderán solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria “.Es el aspecto más genérico de responsabilidad , solidaria .

Art. 38.2 : “ En los supuestos de declaración consolidada , todas las sociedades integrantes del grupo serán responsables solidarias de las infracciones cometidas en este régimen de tributación “.Es un supuesto más específico .

Art. 40.1 : “ Serán responsables subsidariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas , los administradores de las mismas que no realicen los actos necesarios que no fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas , consintieran el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones “ .Es una responsabilidad por actos ilícitos , donde los administradores serán responsables salvo en los caos en que la infracción haya sido motivada por decisión colectiva donde no hubieren participado o bien habiendo participado su voto hubiera sido contrario a tal decisión . En relación al tema hemos de indicar que en el ámbito tributario las personas jurídicas no tienen ninguna responsabilidad penal .

Art. 40.1 de la L.G.T. : “ Asimismo , serán responsables subsidariamente , en todo caso , de las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades los administradores de las mismas “. Responsabilidad por actos lícitos.

Art. 40.2 de la L.G.T. :” Serán responsables subsidiarios los síndicos . interventores o liquidadores de quiebras , concursos Sociedades y Entidades en general , cuando por negligencia o mala fe no realicen las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones y que sean imputables a los respectivos sujetos pasivos” .Responsabilidad por actos ilícitos , es el caso de un crédito liquidable que no haya sido cobrado por la Hacienda Pública por una mala gestión de estas figuras .

Art. 39 de la L.G.T. :” Los copartícipes o cotitulares de las entidades jurídicas o económicas a que se refiere el artículo 33 de la L.G.T. responderán solidariamente , y en proporción a sus respectivas participaciones , de la obligaciones tributarias de dichas entidades “ . Responsabilidad solidaria respecto a la entidad , pero mancomunada entre ellos , en referencia a aquellas entidades carentes de personalidad jurídica .

Art. 41.2de la L.G.T. :” La derivación de la acción tributaria contra los bienes afectos exigirá acto administrativo notificado reglamentariamente , pudiendo el adquiriente hacer el pago , dejar que prosiga la actuación o reclamar la liquidación practicada o contra la procedencia de dicha derivación” . Garantía que existe de la deuda tributaria , en una afectación de bienes .

Art. 72 , de la L.G.T. :” Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotación y actividades económicas por personas físicas , sociedades y entidades jurídicas , serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad , sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil . 2. El que pretenda adquirir dicha titularidad , y previa la conformidad del titular actual , tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividades a que se refiere el apartado anterior . En caso de que el apartado siguiente , aplicara el pago del crédito más antiguo , determinando su antigüedad de acuerdo con la fecha que le fue exigible “. En este caso hemos de tener muy presente que los diferentes certificados deberán solicitarse a las diferentes administraciones , de acuerdo con el ámbito territorial de aplicación d ellos tributos. Este artículo realmente se encuentra totalmente dislocado en la L.G.T., fuera de lugar .

Solidaridad Tributaria .

Recogido en el art. 34 de la L.G.T. : “ La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública , salvo que la ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario “ . Supone la presencia de pluralidad de sujetos pasivos en un mismo hecho imponible , como ejemplo tenemos la compra de un inmueble por varias personas (I.T. P. onerosas) ; ante este supuesto de pluralidad de deudores se ha tomar una postura : el Código Civil estable la Mancomunidad , que significaría que la Hacienda Pública solamente podría exigir la deuda pendiente hasta la participación de cada sujeto en el hecho imponible como límite ; sin embargo el Derecho Tributario se declina por la solidaridad tributaria , mediante la cual la Administración puede dirigirse a todos y cada uno de los sujetos a fin de cobrar la deuda y por el importe global de la misma (Sentencias dictadas en favor de esta postura) ; es una forma de garantizar la indefensión tributaria ; este supuesto se da en la declaración conjunta del I.R.P.F. ; el único elemento que no responde a la solidaridad tributaria son las sanciones .