DERECHO

Introducción

1.Procedimiento de gestión y procedimiento de liquidación.

La gestión de los tributos, en principio está integrada por dos actividades fundamentales : la liquidación y la recaudación. Tiene por objeto la primera la determinación de la deuda tributaria, y del importe de la misma . mientras que la segunda se orienta a su realización , a exigir el pago en vía coactiva, de acuerdo con el privilegio de ejecución de los propios actos de la Administración. Como actividad distinta conceptualmente de las anteriores, aparece la de la inspección , la cual en principio de muestra como auxiliar respecto de ellas, y de modo especial , respecto de la liquidación, al tener por objeto la investigación de los hechos imponibles y demás circunstancias relevantes para la correcta aplicación de los tributos.

Todo este conjunto de actividades integra la gestión tributaria.

Aparte de la gestión tributaria, existe otra actividad administrativa de aplicación de normas pero en vía de resolución de reclamaciones, como fase previa a la jurisdicción propiamente dicha. A esta diferenciación se refiere la LGT , al afirmar en su art. 90 lo siguiente : “Las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación , y de resolución de las reclamaciones que contra aquella gestión se susciten y estarán atribuidas a órganos diferentes”.

La regulación de todos estos procedimientos se encuentra en l Título III de la LGT, que lleva por rúbrica “La gestión tributaria” y que ha sido objeto de desarrollo a través de diversos Reglamentos : el de Recaudación (RGR), el de Inspección (RGIT), y el de Procedimiento de Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA) .

No hemos de olvidar la aplicación supletoria del Derecho Común, de manera especial la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC) , donde conviene destacar su aplicación como derecho supletorio, pues tal como indica su disposición adicional quinta , continúa en vigor la normativa específica a los procedimientos administrativos en materia tributaria y a la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria.

2. Liquidación Tributaria . Concepto y Estructura del procedimiento de liquidación.

Liquidar un tributo en el sentido estricto , ajustar la cifra, fijar la cuantía de la obligación nacida de la realización del hecho imponible. La liquidación, en sentido amplio, comprende no solo la determinación de la cantidad a pagar, sino también todas las actividades previas necesarias para ello. Las actividades liquidatorias, la actividad de liquidación , puede ser desarrollada por la Administración y por los administrados . La una y los otros deben seguir el camino , el procedimiento fijado por las normas de Derecho Tributario formal . Estas regulan los actos de la Administración y de los administrados tendentes a fijar en cada caso la cuantía de la deuda. Regulan el procedimiento liquidatorio.

La LGT configura la gestión de los tributo como una sucesión de fases procedimentales. Según este esquema, una vez que la Administración conoce la existencia de un hecho imponible , pone en marcha el procedimiento de liquidación, que concluye con la declaración de la existencia de una deuda tributaria, estableciendo su cuantía y haciéndola exigible. Sobre la base del acto de liquidación, se produce a continuación la recaudación, con pago voluntario, o en su caso forzoso. La inspección desarrolla en este caso un papel semejante al de la investigación policial en el proceso penal, como medio auxiliar para descubrir hechos imponibles o circunstancias no declarados y para facilitar la prueba en relación con los conocidos.

Ahora bien este esquema se corresponde con lo previsto en la LGT, podríamos denominar siguiendo a Pérez Royo , aplicación artesanal de los tributos, con el acto administrativo de liquidación caso por caso, precedido o en su caso seguido de la correspondiente comprobación , igualmente caso por caso, según el modelo del procedimiento contradictorio. Pero, en cambio este método artesanal se hace prácticamente imposible de aplicar en un sistema de impuestos que da lugar a varios millones anuales de deudas tributarias en cada una de las más importantes figuras del mismo.

A un sistema de impuestos de estas características corresponden técnicas de gestión en masa , cuya regulación trastoca la posición tradicional tanto de los sujetos pasivos como de la Administración. La pieza central de este sistema de gestión en masa es la llamada autoliquidación.: la ley impone al sujeto pasivo, no solamente el deber de declarar el hecho imponible y sus circunstancias sino también la obligación de calcular , en el mismo acto, el importe de la deuda tributaria , e ingresarla en el Tesoro, sin necesidad de específico requerimiento previo.

Con la autoliquidación quedan confundidos en un solo acto las operaciones materiales de declaración. Liquidación y pago o recaudación. La liquidación en sentido estricto, no se produce más que en aquellos supuestos excepcionales en los que -a raíz de la actividad inspectora o investigadora - se ponen de manifiesto irregularidades en las declaraciones-liquidaciones o bien la omisión de las mismas. Este mismo fenómeno de la gestión en masa a partir de las autoliquidaciones ha hecho necesario ampliar las facultades de comprobación atribuida a los órganos de gestión.

En relación con la titularidad de las funciones en materia de gestión tributaria debemos referirnos a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que es el organismo que, en el ámbito estatal, tiene atribuida dicha gestión. , le corresponde desarrollar las actuaciones administrativas relativas a los procedimientos de gestión, inspección y recaudación.

2. Procedimiento principal de liquidación.

1. Formas de Inicio según la Ley General Tributaria.

La LGT señala , en su art. 101, las siguientes formas de iniciación del procedimiento :

Por declaración o iniciativa del sujeto pasivo o retenedor , o del obligado a ingresar a cuenta conforme a lo previsto en el art. 35 de esta ley.

De oficio.

Por actuación investigadora de los órganos administrativos.

El normal es el indicado en primer lugar , es decir la declaración del sujeto pasivo en cumplimiento del deber que le impone la ley. Las otras formas de iniciación tienen lugar en casos excepcionales, en los cuales nos vamos a encontrar con una actividad de la Administración que suple o corrige el incumplimiento o cumplimiento defectuoso del deber de declaración que incumbe al sujeto pasivo o, en general al obligado tributario. La iniciación de oficio corresponde a aquellos casos en que aún sin contar con la declaración del sujeto pasivo, la Administración se encuentra en condiciones de iniciar el procedimiento sobre la base de datos o antecedentes que obren en su poder, considerados suficientes para el desarrollo de su actividad sin necesidad de recurrir a las específicas actuaciones de investigación.

Materia regulada por la reforma de 1995 , se contemplan las facultades que tienen los órganos de gestión para realizar comprobaciones abreviadas , sobre la base de la información que ya obra en su poder. Como consecuencia de esta actividad puede entablarse el procedimiento que dará lugar a la “liquidación provisional de oficio”. Otros supuestos en que la actividad de comprobación va más allá , dando lugar a un procedimiento de comprobación inquisitiva o de investigación , es decir, un procedimiento de inspección que normalmente desembocará en la práctica de una liquidación.

La actividad de la Administración para comprobar la situación de un sujeto pasivo puede tener su origen en una denuncia pública. Esta no es precisamente una forma de iniciación del procedimiento , aunque en la redacción original de la LGT así era considerada . La regulación actual contenida en el art. 103 de la LGT , la conceptúa como una forma de obtención de información por la Administración . En cualquier caso, recalca la ley que el denunciante no tendrá la consideración de interesado en el procedimiento que eventualmente pueda ser iniciado por la Administración a raíz de la denuncia , ni estará legitimado para interponer recursos o reclamaciones en relación con los resultados de la misma.

2. La declaración Tributaria.

Entre las obligaciones y deberes formales del sujeto pasivo, coloca el art. 35.2 de la LGT la de formular cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Entre éstas destaca la declaración del hecho imponible con finalidad de iniciación del procedimiento, que es regulada de manera específica por la normativa de cada tributo y a la que se refiere en términos generales el art. 102 LGT “1.Se considerará declaración tributaria todo documento por el que se manifieste y reconozca espontáneamente ante la Administración tributaria que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes , en su caso, de un hecho imponible. Reglamentariamente se determinarán los supuestos en que sea admisible la declaración verbal. 2. La presentación en una oficina tributaria de la correspondiente declaración no implica aceptación o reconocimiento de la procedencia del gravamen. 3. En ningún caso se podrá exigirse que las declaraciones tributarias se formulen bajo juramento. 4. S estimará declaración tributaria la presentación ante la administración de los documentos en los que se contenga o que constituyan el hecho imponible”. De acuerdo con esto, podemos caracterizar a la declaración por varias notas :

Carácter espontáneo, la declaración se produzca en virtud simplemente del deber establecido en la ley, sin expreso requerimiento por parte de la Administración,

En cuanto el contenido de la declaración, su objeto es un hecho imponible concreto o real, al cual se unirán normalmente los elementos o componentes de la base u otros necesarios para la determinación de la deuda.

Sujetos obligados a presentar la declaración son los contribuyentes , aparte ellos el art. 101 a) habla también de los retenedores , que formularán declaración relativa al presupuesto y elementos de su obligación de retener.

Plazos de presentación. Las declaraciones deberán presentarse dentro de los plazos previstos en la reglamentación de cada impuesto. En algunos casos como en el ISD, ITPAJD, o IVA , el plazo viene establecido de manera general en el Reglamento del Impuesto. En otros como el IRPF o el IPPF , el plazo se fija en la disposición que especifica cada año el deber de declarar.

Forma de la declaración . La declaración normalmente es escrita. La eventualidad de la declaración verbal , prevista en el art 102 de la LGT , no ha recibido aplicación. Generalmente , las normas de cada impuesto establecen modelos de impreso en los que realizar la declaración. La realización en un documento diferente del impreso oficial debe, sin embargo , ser considerada válida, a efectos de considerar cumplido el deber, evitando las sanciones.

Efectos de la declaración. El primero de los efectos de una declaración válidamente presentada , y siempre que la misma sea completa y veraz , es el de considerar cumplido el deber , evitando la aplicación de sanciones por incumplimiento.

3. La declaración-liquidación.

La declaración-liquidación e diferencia de la declaración normal por su contenido y efectos . En cuanto al primero, ya hemos indicado que, mientras que la declaración ordinaria se ciñe normalmente a cuestiones de hecho, la declaración-liquidación esig4 la práctica de operaciones de determinación de la deuda, lo que implica , no sólo cálculos aritméticos , sino también . operaciones de calificación jurídica ()determinar si tal o cual gasto es deducible, si procede o no aplicar una deducción, etc.) y, en general , de aplicación de normas. Pueden producirse en las declaraciones-liquidaciones errores, que bien puede perjudicar al sujeto pasivo , se subsanará con un procedimiento especial de revisión, y en el caso de incorrecta aplicación de la norma determina una autoliquidación de cuota inferior a la debida, se producirá un ingreso en cuantía insuficiente, se producirá una reacción de la Administración ante ese ingreso insuficiente.

Mientras que la pura declaración es un simple acto de iniciación, que debe ser seguida de otros , hasta llegar a la determinación administrativa de la deuda (liquidación), en el caso de las declaraciones-liquidaciones , el propio acto inicial contiene la cuantificación e ingreso de la deuda. Naturalmente, la administración podrá comprobar la veracidad de las declaraciones y la corrección de las operaciones de autocorrección y , en su virtud dictar un acto administrativo de liquidación. Acerca de la naturaleza jurídica de las autoliquidaciones ha existido una cierta controversia, Autores como Martínez Lafuente, Bollo Arocena entienden que estamos ante una liquidación provisional realizada por el sujeto pasivo en virtud de una trasferencia de funciones, la mayor parte de la doctrina (Martín Delgado, Pérez Royo, Clavijo Hernández)que no puede de ninguna manera hablarse de un acto administrativo de liquidación, sino de un acto del sujeto pasivo que constituye el cumplimiento de un deber legal enmarcado dentro de los deberes de colaboración con la Administración.

3. Cuantificación de la Base Imponible ; método general de la determinación directa ; relevancia de la contabilidad ; método de estimación objetiva ; clases.

Estimación Directa

Nos dice el art. 48 de la LGT :”La determinación de las bases tributarias en régimen de estimación directa corresponderá a la Administración y se aplicará sirviéndose de las declaraciones o documentos presentados, o de los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente”.

Lo que caracteriza realmente a la estimación directa es que en ella existe una perfecta correspondencia entre la definición de la base imponible y su medición, que se lleva a cabo directamente sobre las magnitudes empleadas en la propia definición , sin la mediación de conceptos o magnitudes añadidas. Se suele decir que la estimación directa se sirve de datos reales.

Estimación Objetiva

La LGT se limita a decir que el régimen de estimación objetiva singular se utilizará con carácter voluntario , para los sujetos pasivos cuando lo determine la ley propia de cada tributo (art. 49 LGT).

Así pues, dos son las notas que caracterizan de entrada , a la estimación objetiva , en cuanto régimen de estimación de bases : la primera es su carácter opcional o voluntario y la segunda es que este método procede únicamente en virtud de previsión expresa en la ley propia de cada tributo. Los supuestos concretos en que se contempla su aplicación son dos : el IRPF, para determinados tipos de rendimientos y el IVA, para determinados ámbitos de la actividad, sin embargo en el conocido régimen simplificado del IVA , aunque se siga la filosofía de la estimación objetiva e incluso se emplee expresamente esta denominación , lo que se cuantifica no s la base, sino directamente la cuota.

En el caso del IRPF, la ley contempla su aplicación para los rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y de los profesionales en los términos que se establezcan reglamentariamente. El cálculo de los rendimientos netos , tal y como dice la ley, “se efectuará mediante la utilización de signos, índices, módulos o coeficientes generales o referidos a determinados sectores de la actividad , que serán fijados por el Ministros de Economía y Hacienda”. En la estimación objetiva se renuncia , pues, a calcular directamente el rendimiento neto real de cada sujeto (ingresos reales menos gastos efectivos) y se sustituye este cálculo por la aplicación de unos índices o signos (consumo de energía, superficie de las instalaciones, número de empleados) de los que resulta una cantidad que vendrá a coincidir (si los índices estan bien confeccionados ) con el rendimiento medio.

Lógicamente las obligaciones formales que son exigibles en los casos de aplicación de este régimen son menos estrictas que en la estimación directa.

Una cuestión última en relación con la estimación objetiva es la derivada del apartado 2 del art. 47 LGT , que dice :”Las bases determinadas por los Regímenes de las letras a) (estimación directa) y c) (estimación indirecta) del apartado anterior podrán enervarse por el contribuyente mediante las pruebas correspondientes”. De esta norma parece deducirse que en el caso de la estimación objetiva no cabe al sujeto pasivo oponerse al cálculo efectuado por la Administración. La conclusión que hemos de entresacar es que el sujeto pasivo podrá oponerse a este cálculo si la Administración , por ejemplo , no ha aplicado correctamente los índices. Lo que quiere decir este precepto es que el sujeto que ha optado por la estimación objetiva no podrá oponerse al resultado de su aplicación , ni siquiera demostrando que su base real es inferior. El sujeto que considere que le es perjudicial el régimen de estimación objetiva por ser su beneficio o volumen de negocios inferior a la media del sector podrá renunciar a la aplicación de dicho régimen en la forma prevista en la normativa del correspondiente impuesto.

5. Comprobación

Recibida la declaración, o la autoliquidación, la Administración procederá a la comprobación de la corrección de las mismas. A la actividad de comprobación se refiere el art. 109 de la LGT , cuyo primer apartado dispone : “La Administración comprobará e investigará los hechos , actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias , que integren o condicionen el hecho imponible”. Tres cuestiones relacionadas entre sí :

Determinación del alcance del concepto dentro de la gestión tributaria,

Competencia para su desarrollo,

Carácter facultativo o necesario de la misma.

En cuanto a la primera , la actividad de comprobación en sentido estricto aparece en la LGT emparejada a la función de investigación , aunque el presupuesto que da lugar a una y a otra puedan diferenciarse. La comprobación se dirige , en principio , a contrastar la veracidad de lo declarado , mientras que la investigación tiene por objeto hechos imponibles o circunstancias no declarados. Se comprueba lo declarado, se investiga lo no declarado (Ferreiro). En este sentido conviene resaltar que la investigación es uno de los modos de iniciación del procedimiento (art. 101LGT) en tanto que la comprobación será la fase subsiguiente de un procedimiento ya iniciado mediante la declaración del sujeto. En realidad, sin embargo, ambas actividades se confunden dentro de la función de la inspección , a la que la LGT atribuye la competencia para su desarrollo . Así lo ha puesto de manifiesto la propia exposición de motivos del RGIT. Puede existir otro tipo de comprobación , de menor alcance, que aparece fundamentalmente en relación a las autoliquidaciones , y que tiene por objeto el examen de cada autoliquidación , especialmente a lo que se refiere a las operaciones (aritméticas y de aplicación de normas) que conducen a la fijación de la cuota a ingresar . Esta actividad de comprobación formal (no inquisitiva) se producirá en la generalidad de los casos, a través del procesamiento informático de las autoliquidaciones , dando lugar , a las llamadas liquidaciones paralelas , o con mayor precisión , a las que la nueva regulación establecida en la LFT por la reforma de 1995 denomina como liquidaciones provisionales de oficio. Deber distinguirse una doble actividad comprobadora : una primera que efectúa la propia Administración de tributos al examinar la autoliquidación practicada por el sujeto pasivo y que, si bien deba alcanzar a todos y cada uno de los elementos cuantificadores del ingreso a cuenta realizado por éste, no puede utilizar otros datos que los suministrados por aquélla y que se traduce en el acto de liquidación provisional, y por otra posterior, que se requiere la intervención inquisitiva de la Inspección que tiene por finalidad la investigación de las actividades y cuantas circunstancias integran o condicionan el hecho imponible.

En cuanto a la competencia para llevar a cabo la comprobación debemos decir que, cuando se trata de comprobación en sentido estricto o inquisitiva, la competencia la tienen atribuida, junto con la investigación, los órganos de la Inspección de los Tributos. En cambio la comprobación meramente formal o abreviada la desarrollarán los órganos de gestión . Así lo dice el RGIT , el cual luego de afirmar en su art. 1 que los órganos de la inspección tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos , añade en el mismo art. que los órganos con funciones en materia de gestión tributaria podrán efectuar la comprobación formal de actos consignadas en las declaraciones tributarias presentadas.

La tercera de las cuestiones es la relativa a si la comprobación constituye un deber o sencillamente una facultad de la administración , como respuesta hemos de contestar que se trata de una facultad que se ejerce de manera selectiva. La comprobación que hemos llamado formal o abreviada tiene , en cambio , un carácter cuasi automático, desarrollándose en la práctica, mediante el procesamiento informático de las autoliquidaciones como hemos indicado.

6. Prueba y Presunción.

Las normas sobre la prueba son válidas no solamente para los procedimientos de gestión (liquidación, recaudación , inspección), sino también para los de resolución de reclamaciones. El criterio general en esta materia lo da el art. 114 LGT : “quien haga valer su derecho , deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”. De acuerdo con esto, la Administración deberá probar , por ejemplo, que se ha producido el hecho imponible, así como los elementos restantes de la deuda tributaria. El sujeto pasivo, por su parte si pretende que se le aplique, un beneficio tributario deberá probar que se ha producido el presupuesto o requisitos del mismo, etc. Conviene resaltar ,la presunción de legalidad de los actos administrativos no debe entenderse como presunción de veracidad de los hechos que constituyen su presupuesto.

En cuanto a los medios de prueba, la LGT hace una remisión al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil ,añadiendo algunas reglas específicas que, por otra parte, responden, en general a los criterios de los textos citados, que como se sabe, se ocupan primero, de las reglas sustantivas sobre la prueba, y el segundo de las procesales.

El primero de los medios de prueba que regula singularmente la LGT es el concerniente al valor vinculante para el sujeto pasivo de los hechos manifestados en su declaración.

En segundo lugar, trata la LGT de la confesión de los sujetos pasivos . Como es sabido , la confesión es un medio probatorio consistente en una manifestación o declaración de alguna de las partes de un proceso o, en general de una relación jurídica . A ella se refiere el CC, que distingue entre la confesión judicial y la extrajudicial .”En uno y otro caso, añade el art. 1231 CCD , será condición indispensable que recaiga sobre hechos personales del confesante y que éste tenga capacidad legal para hacerla”. En nuestro caso, la confesión de que habla el art. 107 LGT tiene carácter extrajudicial ,aunque con la precisión que desarrolla sus efectos en el marco de un procedimiento administrativo , en el que pueden efectuar la confesión sólo los sujetos pasivos , no la Administración. En cuanto al alcance de la confesión, según la expresión del art. 107 LGT y la propia naturaleza de este medio probatorio , que se refiera al resultado de aplicar normas legales.

El tercero de los medios probatorios citados en la LGT es el de las presunciones. A estos efectos , distingue la LGT, al igual que el CC , entre presunciones legales y presunciones no establecidas por ley. En el primer caso ,hay que recordar , a su vez, la distinción entre presunciones iuris tantum, que admiten prueba en contrario , y presunciones iuris et de iure o absolutas, que no la admiten. La regla general es el primer supuesto: “Las presunciones establecidas en las leyes tributarias pueden destruirse por la prueba en contrario, excepto en los casos en que aquéllas expresamente lo prohiban” (art. 118.1 LGT). En realidad más que un sentido probatorio en sentido estricto , el efecto de las presunciones es el de (una vez acreditado el hecho del que deben deducirse), dispensar de la carga de la prueba (en el caso de las presunciones absolutas) o invertir dicha carga (en el caso de las presunciones iuris tantum). Como ejemplo puede citarse la presunción que contiene la Ley del IRPF acerca de que las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes y derechos son retribuidas por su valor normal de mercado. Establecida , la existencia de una prestación de servicio , deberá en su caso, el contribuyente que pretenda haberlo realizado gratuitamente o aun precio inferior al normal , probarlo, para destruir la presunción.

En cuanto a las presunciones de hecho o no establecidas en la ley, dice la LGT, reproduciendo la norma del CC (art. 1253), que “para que las presunciones no establecidas en la ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano” (art. 118.2). Así, por ejemplo, si se prueba que un orfebre ha adquirido un kilo de oro de un proveedor , será lógico deducir que ha fabricado con el mismo una determinada cantidad de piezas de joyería , pero no se podrá sin más , establecer el valor de las mismas en ausencia de datos sobre el diseño, calidad de ejecución, etc.

El último de los medios a que se refiere la sección sobre la prueba en la LGT es el art. 119 .”La Administración tributaria tendrá el derecho de considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un Registro fiscal u otros de carácter público , salvo prueba en contrario”.

Fuera del marco de la prueba , el apartado 3 del art. 145 LGT : “Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario”. Respecto de este precepto. Se plantearon serias dudas acerca de su compatibilidad con la CE, de manera singular en lo que se refiere a la presunción de inocencia, cuando los hechos documentados en las actas fueran constitutivos de infracciones e incluso delitos. Por ello es imprescindible citar la doctrina del TC, que lo ha declarado conforme a la Constitución , siempre que se lo interprete en los términos establecidos por el propio TC : según el TC , no hay ningún obstáculo para considerar a los documentos de la Inspección como medios probatorios y como documentos públicos ; ese valor probatorio queda reducido , sin embargo, a los hechos comprobados directamente por el funcionario , quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas; además, dentro del procedimiento sancionador - donde rige el principio de presunción de inocencia - , las actas de la inspección no tendrán preferencia probatoria ni gozarán de mayor relevancia que los demás medios de prueba; de manera especial cuando de los hechos recogidos en las actas o diligencias , se derive un proceso penal por delitos contra la Hacienda Pública , dicho proceso no puede quedar condicionado por una presunción derivada del procedimiento administrativo de inspección : los citados documentos tendrán simplemente dentro del proceso penal y en la fase del juicio oral el valor probatorio como prueba en documental que el juez libremente aprecia. (STC 76/1990).

7. El acto administrativo de liquidación; concepto y clases de liquidaciones.

La culminación del procedimiento de liquidación está constituida por el acto administrativo de liquidación. Sin embargo el esquema recogido en la LGT, ha variado como consecuencia de la introducción y posterior generalización de las autoliquidaciones. En el procedimiento que hoy podemos considerar normal la deuda tributaria se paga, en principio, sin necesidad de acto administrativo previo que la determine y sin requerimiento previo expreso por parte de la Administración. De manera que la liquidación tiene lugar únicamente en aquellos casos en que la Administración considera necesario proceder a una actividad de comprobación, rectificando la autoliquidación del sujeto o supliendo su falta. Aparte, como es lógico, de aquellos contados tributos, en que no rige el sistema de autoliquidaciones.

La LGT no define directamente la liquidación, dando por supuesto el concepto. Podemos definir la liquidación el acto administrativo en virtud del cual se determina la existencia de una deuda tributaria , con identificación del sujeto pasivo de la misma y de su cuantía.

Efectos del acto de liquidación

El efecto típico que tradicionalmente se atribuía al acto de liquidación era el de convertir en exigible la deuda tributaria que previamente existía de forma ilíquida. Sin embargo con la generalización de las autoliquidaciones este carácter de la liquidación administrativa como presupuesto de exigibilidad debe ser matizado. Dicho efecto , se producirá , sin duda, en los casos en que el tributo de que se trate se gestione mediante el sistema al margen de la autoliquidación. En cambio, en los supuestos en que la deuda tributaria se satisface mediante el procedimiento de autoliquidación , la exigibilidad se produce de manera inmediata al vencimiento del plazo establecido reglamentariamente. La exigibilidad se produce en estos casos por ministerio de la ley , sin necesidad de requerimiento expreso. En este caso el acto administrativo de liquidación sólo se producirá como reacción de la Administración en su función de control del cumplimiento de sus obligaciones por el sujeto pasivo los obligados tributarios. Bien mediante la comprobación inquisitiva, o bien mediante la comprobación formal . En estos supuestos la liquidación administrativa lo que hace es suplir la falta de declaración del sujeto o su declaración incorrecta y, en consecuencia exigir el pago que no realizó o se hizo por valor inferior al debido, en el plazo determinado por la ley.

Por otra parte el acto administrativo de liquidación tiene otras consecuencias , que conviene poner de relieve: presunción de legalidad, apertura de un plazo específico para ingresar la deuda fijada en el propio acto, interrupción del período de prescripción, por último hay que decir que el acto de liquidación es el que pone fin al procedimiento y tiene la condición de acto impugnable en la vía administrativa correspondiente.

Competencia para dictar el acto de liquidación.

La distribución de competencias entre los órganos de gestión y órganos de inspección.

Los órganos de gestión tienen la competencia para liquidar, en primer lugar, en aquellos tributos que son exigidos mediante el sistema tradicional sin autoliquidación. Casos marginales en el sistema tributario estatal. Mayor importancia tiene, el sistema tradicional en el ámbito local , en el que los impuestos más importantes se exigen mediante el procedimiento iniciado con la declaración del sujeto pasivo seguida del acto de liquidación que fija la deuda exigible.

También tienen atribuida la competencia para liquidar los órganos de gestión en aquellos supuestos en que la liquidación es consecuencia de la actividad de comprobación desarrollada por estos órganos. Casos de comprobación abreviada , que dan lugar a las liquidaciones provisionales de oficio. El art. 123 de la LGT , que es el que regula las citadas liquidaciones provisionales de oficio, contempla tres supuestos en que la Administración está facultada para llevarla a cabo :

La Administración puede dictar estas liquidaciones “de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto”. Se tratará por regla general , de las llamadas “liquidaciones paralelas” , que resultan del simple control informático de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones , y que corrigen los errores de cálculo o de aplicación de normas contenidos en las mismas.

Casos en que la Administración , dispone de elementos de prueba , de información sobre el hecho imponible , o sobre la cuantificación de la deuda que no cuadran con los declarados por el sujeto pasivo. Esto se producirá generalmente como consecuencia del cruce de las declaraciones con los datos de que dispone la Administración por haberlos obtenidos en base al deber de información de terceros.

Aquellos casos, en que el sujeto solicita una devolución tributaria y el importe de la cantidad a devolver calculado por la Administración no coincide con el solicitado.

En todos estos casos, la Administración practica la liquidación en base a facultades de comprobación abreviada o no inquisitiva. Lo que quiere decir, en sustancia , que puede examinar la contabilidad de los sujetos pasivos obligados a llevarla (comerciantes y profesionales). Sin embargo, en el caso tercero , o sea en las devoluciones, se da una excepción : la Administración está facultada para requerir la exhibición de los registros y documentos establecidos por las normas tributarias , al objeto de contrastar los datos que figuren en los mismos con los declarados por el sujeto pasivo.

La competencia para la liquidación corresponde a los órganos de Inspección en aquellos casos en que la liquidación se deriva de una actuación de investigación o comprobación en sentido estricto , es decir con carácter inquisitivo, Así lo establece la LGT , en su art. 140 :”corresponde a la Inspección de los Tributos practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos que reglamentariamente se establezcan”. Estos términos han sido efectivamente fijados por le RGIT, en sus art. 60 y 61 . La competencia de liquidación dentro de la Inspección es ejercida por un órgano distinto del que ha llevado a cabo directamente las actuaciones inspectoras . La competencia normal corresponde al inspector jefe del órgano o dependencia.

Distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas.

La diferencia entre unas y otras radica en los efectos de cada una de ellas en relación con las facultades de la Administración , especialmente en materia de revisión. La liquidación provisional es un acto administrativo que surte, desde luego, plenos efectos, pero que puede ser revisado por la Administración mediante el ejercicio de su potestad de investigación y comprobación, cuenta con un plazo de prescripción que es de cinco años. Pues bien en tanto no haya transcurrido este plazo sin interrupciones la Administración puede revisar la liquidación provisional y sustituirla por una definitiva, si en el uso de sus facultades de comprobación encuentra nuevos datos relevante para la regularización d ella situación tributaria del sujeto al que se giró inicialmente la liquidación provisional. Por el contrario, la liquidación definitiva no puede ser revisada por la Administración si no es acogiéndose al procedimiento extraordinario previsto en el art. 154 de la LGT.

Es importante no confundir los términos de liquidación definitiva y de liquidación firme, El acto de liquidación puede adquirir la condición de firmeza no impugnable por el sujeto pasivo, sin que ello signifique que la liquidación deje de ser provisional, es decir, susceptible de ser revisada por la Administración mediante el ejercicio de su ordinaria facultad de investigación y comprobación.

La LGT , no define de manera expresa el concepto de liquidaciones provisionales y definitivas . Simplemente enumera en qué condiciones una liquidación adquiera la categoría de definitiva, calificando como provisionales aquellas que no reúnan esas condiciones.

“Tendrán las consideración de definitivas (art. 120.2.LGT) :

Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración haya mediado o no liquidación provisional,

Las giradas conforme a las bases firmes señaladas por los jurados tributarios,

Las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo sin perjuicio de la prescripción.”

El supuesto b) debe entenderse derogado al haber desaparecido los jurados tributarios.

Queda pues, la diferencia fundamental que es la que distingue entre liquidaciones precedidas de un procedimiento de comprobación del hecho imponible y de su valoración y aquellas otras que, por el contrario, no han ido precedidas de esta actividad de comprobación. Las primeras tiene la condición de definitivas, mientras que las segundas son provisionales. Dos elementos a destacar :

La liquidación definitiva constituye el acto final de un procedimiento de comprobación “haya mediado o no liquidación provisional”. La liquidación definitiva que se gire tras la comprobación puede rectificar la provisional pero puede también confirmarla. En ambos casos tendremos un nuevo acto administrativo, aunque si la comprobación da un resultado de conformidad con la liquidación inicialmente girada , este acto tendrá el mismo contenido que el original.

Para que la comprobación de como resultado una liquidación definitiva es necesario de que se trate no de cualquier actuación administrativa de comprobación, sino de una actividad de comprobación completa y exhaustiva que, por regla general, será llevada a cabo por los órganos de la Inspección. A este respecto debemos recordar que la liquidación girada por los órganos de gestión a raíz de la “comprobación abreviada “ no tiene la condición de liquidación definitiva, como por lo demás evidencia la propia denominación con que la identifica la ley : “liquidación provisional de oficio”.

8. Notificación de la liquidación.

Como tal acto administrativo que contiene una manifestación de voluntad por parte de la Administración, la liquidación debe ser notificada formalmente al sujeto pasivo u obligado tributario. Únicamente a partir de la notificación desplegará la liquidación los efectos antes comentados. Se ocupa la LGT en su art. 124 : “Las liquidaciones administrativas se notificarán a los interesados con expresión :

De los elementos esenciales de aquellas . Cuando supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan.

De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos , con indicación de los plazos y organismos en que habrán de ser interpuestos ,y

Del lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria”.

La Ley dice que la notificación debe hacerse llegar al sujeto pasivo. La jurisprudencia ha precisado que son aplicables en este caso las reglas y principios generales sobre la notificación de los actos administrativos. En este sentido, cuando el receptor de la notificación no es el propio sujeto pasivo u obligado tributario, se exige su plena identificación, mediante la indicación de su nombre y de su relación con el titular del domicilio , resultando suficiente a estos efectos la recepción por el portero de la finca.

El art. 124 de la LGT en su segundo párrafo :” Las liquidaciones definitivas , aunque no rectifiquen las provisionales , deberán acordarse mediante acto administrativo y notificarse al interesado de forma reglamentaria”. Debe ser notificado al interesado ,porque el contenido de dicho acto sea el mismo, el estatuto de la relación jurídica varía substancialmente : esa liquidación calificada como definitiva ya no podrá ser rectificada por la Administración si no es recurriendo al procedimiento extraordinario de revisión.

Un caso específico de notificación es el que se produce en relación con los tributos gestionados mediante documentos cobratorios colectivos (padrones, multas), sobre cuya base se forman o expiden anualmente los recibos individuales. Es el método de recaudación por recibo, aplicable actualmente en relación con los más importantes tributos locales (IBI, IAE). Se trata de tributos de devengo periódico, en los cuales el sujeto pasivo formula una declaración inicial, que determina su alta o inclusión en el padrón o matrícula , y que da lugar a una primera liquidación, que es notificada individualmente a cada sujeto. Una vez realizada esta primera liquidación inicial correspondiente al alta , las sucesivas liquidaciones anuales podrán notificarse selectivamente mediante edictos que así lo adviertan. Esto es lo que prevé el apartado 3 del art. 124 :”El aumento de base tributaria sobre el resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con la expresión concreta de los hechos y elementos que lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general autorizadas por las leyes”. Añade un elemento importante, atendiendo a una jurisprudencia del TS : si se modifica el recibo inicial, entendía que debería notificarse una nueva notificación individual.

La STC 73/1996 de 30 de abril ha considerado conformes a la CE , las notificaciones colectivas o edictales , pues, si bien es cierto que este tipo de notificaciones impone al contribuyente una especial diligencia, hay que considerar que con ello se atiende a una finalidad constitucionalmente legítima , cual es la eficiencia de la gestión tributaria.