DERECHO

1 Formas de extinción de la obligación tributaria.

La extinción de la obligación tributaria es el momento último en el camino de dicha obligación, camino iniciado con la realización del hecho imponible que hace nacer la obligación tributaria ; y podemos afirmar que la razón de ser del nacimiento de la obligación tributaria es la de su extinción .

La extinción de la obligación tributaria tiene lugar cuando se produce su efecto principal , el pago o cumplimiento , aunque hemos de señalar que el pago no es la única forma de extinción , lo que ocurre es que las otras formas de extinción distintas al pago no justificarán la existencia de la obligación tributaria. Por lo que la razón de ser de la obligación tributaria es que se convierta en el pago de una cantidad de dinero , aunque resulte que existen otras maneras de extinción de la obligación.

La extinción de la obligación tributaria puede ser debida :

Pago, (art. 59 LGT),

Prescripción (art. 64 LGT),

Compensación (art. 68 LGT),

Condonación (art. 69 de la LGT),

Insolvencia probada del deudor (art. 70 de la LGT).

Las otras formas de extinción de la obligación contenidas en el código civil son, en principio, no aplicables al derecho tributario. Estas son : pérdida de la cosa debida, confusión y la novación.

Pago de la Deuda.

1. Concepto

El pago no adopta en el Derecho Tributario una estructura diversa a la que tiene como modo general de cumplimiento de las obligaciones y puede ser definido como el cumplimiento de la prestación , la entrega de una suma de dinero, establecida en la obligación tributaria.

2. Objeto

El objeto del pago es la entrega de una suma de dinero. La exactitud de esta afirmación deriva del carácter pecuniario de la prestación debida. Sólo de este modo puede adecuarse la obligación tributaria al fin para el que fue creada : el suministro de medios financieros al Estado, para que éste, empleándolos indistintamente, pueda conseguir sus propias finalidades. Sólo así la obligación tributaria es el medio jurídico de realizar el efectivo reparto de las cargas públicas entre los ciudadanos de acuerdo con su capacidad económica.

El art. 23 del RGR nos dice :”El pago de las deudas tributarias y no tributarias ha de realizarse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados, según dispongan las normas que las regulen”. Y que “a falta de disposición el pago habrá de realizarse en efectivo”.

Este mismo artículo concluye , sin embargo , diciendo que “solo se podrá admitir el pago en especie cuando así se disponga por Ley”. Como en toda obligación , el pago de la deuda tributaria ha de reunir las condiciones de identidad, integridad e indivisibilidad.

Identidad, la prestación en que consiste el pago ha de ser exactamente la que se debía y no otra ; al respecto el art. 60.1 de la LGT , dispone, respecto al pago en efectivo , lo que sigue : “El pago en efectivo de la deuda tributaria , podrá realizarse por los medios y en la forma determinados reglamentariamente “. Los medios (dinero, cheque o cualesquiera otros que se autoricen por el Ministerio de Economía y Hacienda”.

Integridad e indivisibilidad, la deuda tributaria no se entenderá pagada , pues hasta que se entregue la totalidad de la suma debida (integridad) y el sujeto pasivo no puede compeler a la Administración a aceptar pagos parciales (art. 21 RGR y 1169 del Código Civil). La nota de indivisibilidad debe distinguirse claramente de la posibilidad que la Administración tiene , en determinados casos de conceder el fraccionamiento y aplazamiento de los pagos que debe recibir.

3. Sujetos

Sujetos legitimados para el cobro.

La obligación tributaria es una obligación de dar que requiere , por tanto , para su exacto cumplimiento , la actuación de dos sujetos : acreedor y deudor . Se trata , pues, en este punto, de determinar quién es el sujeto apto para recibir el pago o, lo que es lo mismo, quién debe efectuar el acto de cobro, quién debe y puede cobrar. Acreedor es la Administración ,en principio será el sujeto hábil para el cobro de los tributos. Ahora bien, la Administración no realiza siempre esta gestión a través de sus órganos competentes , sino también a través de personas y entidades que aparezcan expresamente autorizadas para ello. Así el art. 59.2 de la LFT dispone que “se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se ha realizado el ingreso de su importe en las Cajas del Tesoro , oficinas recaudadores o entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisión”, Y el art. 19 del RGR nos dice que :1. El pago de las deudas habrá de realizarse en las Cajas del órgano competente para su admisión o en las de los órganos o personas autorizadas en este Reglamento o en nomas especiales para admitir el pago. 2. Los pagos realizados a órganos no competentes para recibir los pagos o personas no autorizadas para el, no liberarán al deudor de su obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades de todo orden en que incurra el perceptor indebido”.

Se plantea así el problema de los efectos liberatorios del pago hecho ante un órgano incompetente. La doctrina suele distinguir dos supuestos de incompetencia : absoluta y relativa. Con palabras de García Trevijano, se entiende por incompetencia absoluta , aquella que supone una desviación total y absoluta de las reglas competenciales; en este caso el deudor no queda liberado y por tanto se mantiene vive el crédito de la Administración. Los supuestos de incompetencia relativa se producen dentro del marco de los órganos encargados de la gestión tributaria; aparece cuando un órgano de la Administración Fiscal al que están atribuidas algunas funciones en punto al cobro de tributos , no aparece, sin embargo, específicamente facultado para el percibo de una determinada exacción, para cuyo cobro es competente un órgano distinto de la propia Administración financiera. Cuando el cobro se realice por un órgano que adolezca de incompetencia relativa habrá de entenderse que el pago efectuado surte efectos liberatorios para el deudor.

II Sujetos legitimados para el pago

Pago por el deudor.

Como es lógico están legitimados para el pago los obligados a efectuarlo, es decir, no sólo los contribuyentes, sino también , en su caso , los sustitutos, responsables o sucesores de la deuda tributaria (art. 17 del RGR). El pago puede hacerse por medio de representantes conforme a los art. 43 y 44 LGT.

Pago por tercero.

El art. 18 RGR nos dice , además de los obligados , “puede efectuar el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe , ya lo ignore el obligado al pago. En ningún caso el tercero que pagase la deuda estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que correspondan al obligado al pago. Sin embargo podrá ejercitar los derechos que deriven a su favor exclusivamente del acto del pago.

4. Lugar y Tiempo.

El RGR (art. 19) dispone que, en general, el pago ha de hacerse “en las cajas del órgano competente para su admisión o en las de los órganos o personas autorizadas”. En este sentido el art. 59.2 LGT nos dice que” se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se ha realizado el ingreso de su importe en las Cajas del Tesoro, oficinas recaudadoras o Entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisión”. En supuestos muy concretos procede realizar los ingresos las Delegaciones de Hacienda , a través de entidades que hacen el servicio de caja, enumeradas en el art. 76 del RGR : declaraciones liquidaciones presentadas fuera de plazo, con retraso superior al mes y el de ingresos que, debiendo presentarse con etiqueta identificativa adherida no cumplan este requisito.

En cuanto en relación al tiempo , el art. 61.1 de la LGT , dispone que el pago ha de hacerse dentro de los plazos que determina la normativa reguladora de cada tributo, o en su defecto, la normativa general sobre recaudación. El art. 126.1 de la LGT, dispone que: “La recaudación de los tributos se realizará mediante el pago voluntario o en período ejecutivo”. El art. 3 del RGR , nos dice igualmente que la gestión recaudatoria se realizará en dos períodos : voluntario y ejecutivo. En período voluntario lo9s obligados al pago han de hacerlo en los plazos señalados en el art. 20 del propio RGR. En período ejecutivo la recaudación se efectúa coercitivamente por vía de apremio. Los plazos en período voluntario son muy variados y, el art. 61.1 de la LGT reenvía en este punto a la normativa de cada tributo y, en su defecto , a las normas generales que regulan la recaudación(art. 20 y 87 del RGR).

El citado art. 20 del RGR :

Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración se ingresarán en periodo voluntario , si la notificación se produce entre los días 1 y 15 de cada mes , hasta el día 5 del mes siguiente . Si la notificación se produce entre los días 16 y último de cada mes, hasta el 20 del mes siguiente.

Las deudas que deban pagarse mediante autoliquidación deberán satisfacerse en los plazos o fechas que señalan las normas reguladoras de cada tributo.

Las deudas de notificación colectiva y periódica deberán pagarse en los plazos que señala el art. 87 del RGR; por tanto , salvo que tengan establecido por sus normas reguladoras un plazo específico , se ingresarán desde el día 1 de septiembre hasta el 20 de noviembre.

5. Consignación

Los sujetos pasivos podrán consignar el importe de la deuda tributaria y en su caso, las costas reglamentariamente devengadas en la Central de la Caja General de Depósitos o en alguna de sus sucursales con los efectos suspensivos o liberatorios que las disposiciones reglamentarias determinen (art. 63 de la LGT). El RGR en su art. 47 dispone que la consignación surte efectos suspensivos de la ejecutoriedad del acto impugnado cuando se interponga una reclamación o recurso.

La consignación surte efectos del pago cuando el órgano de recaudación competente o entidad autorizada no haya adquirido indebidamente el pago ofrecido o no pueda admitirlo por causa de fuerza mayor,.

6. Imputación de Pagos.

El art. 62 , apartado 1 de la LGT , determina que las deudas tributarias se presumen autónomas. Con ello parece aludir a que no existe una única relación obligatoria entre el deudor y la Hacienda Pública por todas las deudas tributarias no pagadas, sino que cada presupuestos del hecho origina una deuda distinta y autónoma con relación a las otras, aunque sea el mismo sujeto pasivo.

El apartado 2 de este art. dispone que “en los casos de ejecución forzosa en que se hubieran acumulado varias deudas tributarias del mismo sujeto pasivo y no pudieran satisfacerse totalmente , la Administración, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente , aplicará el pago al crédito más antiguo , determinándose su antigüedad de acuerdo con la fecha en que fue exigible”.

En el apartado 4 de este art. se dispone que “el cobro de un crédito de vencimiento posterior no extingue el derecho de la Hacienda Pública a percibir los anteriores en descubierto.

3. Aplazamiento y Fraccionamiento del pago.

La excepción más importante a la indivisibilidad de la deuda lo constituye la facultad de los contribuyentes de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento del pago . Las cuotas aplazadas devengarán interés de demora y deberán garantizarse debidamente mediante hipoteca, aval bancario u otra garantía suficiente. Dicho incidente de aplazamiento viene regulado en el apartado 4 del art. 61 de la LGT, que se limita a establecer las reglas fundamentales del aplazamiento , el cual encuentra un amplio desarrollo en el Reglamento General de Recaudación (art. 48 a 57).

Fundamentación del aplazamiento, es sencillamente el de facilitar el pago en aquellos casos en que, aun tratándose de un deudor solvente, exista una situación económica financiera que le impida transitoriamente , hacer frente al pago en tiempo reglamentario, dificultad que será discrecionalmente apreciada por la Administración.

Garantías, condición necesaria para que se conceda el aplazamiento , sin embargo la Ley admite dos excepciones : a) por parvedad de la materia, cuando las deudas sean inferiores al límite que fije el ministro de Economía y Hacienda , b) cuando el deudor carezca de bienes suficientes o para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio afectara substancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o del nivel de empleo o causara graves quebrantos a los intereses de la Hacienda.

Deuda aplazables, la posibilidad de solicitar aplazamiento se da para toda clase de deudas tributarias , tanto en periodo voluntario como en fase ejecutiva , con dos únicas excepciones :

Deudas que se satisfagan mediante efectos timbrados,

Deudas correspondientes a los retenedores y de manera especial retenciones a cuenta del IRPF o IS.

Competencia, la tramitación y resolución del expediente de aplazamiento corresponde , con carácter general, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en lo que concierne a las deudas , cuya gestión recaudatoria sea desempeñada por la propia Agencia.

Solicitud, ante el órgano competente dentro del plazo reglamentario de ingreso, cuando se trate de deudas en periodo voluntaria o bien en cualquier momento anterior al acuerdo de ejecución de los bienes embargados, en la fase ejecutiva.

Tramitación. El expediente incoado a raíz de la solicitud será tramitado ante el órgano competente el cual valorará los motivos aducidos para el aplazamiento y apreciará la suficiencia de las garantías , pudiendo incluso adoptar mediadas cautelares cuando falte el aval solidario irrevocable.

Resolución, el órgano competente para conceder el aplazamiento deberá dictar la resolución en la plazo de siete meses a contar de la fecha de presentación de la solicitud. Si la resolución fuese positiva se notificará al interesado, indicando los plazos y demás condiciones del aplazamiento. Si fuere denegatoria , así se comunicará . señalando los plazos para el ingreso en los términos que indica el RGR, si la deuda se encontrar en periodo voluntario o bien advirtiendo al solicitante de que continúa el procedimiento de apremio si se encontrara en fase ejecutiva.

Las conclusión a entresacar es que la facultad de conceder aplazamiento de pago no es facultad discrecional, sino una facultad reglada; el ámbito de la discrecionalidad de la Administración se ciñe única y exclusivamente a los plazos concedidos en el aplazamiento, el establecimiento de la fecha de ingreso si que corresponde a la discrecionalidad de la administración, a la cual le compete entre las distintas posibles soluciones determinar aquella que se ajuste más a derecho . Pero aún así , ese acto de fijación de los plazos es susceptible de control jurisdiccional para apreciar si en él ha habido o no desviación de derecho por ejemplo.

La distinción entre aplazamiento y fraccionamiento es que la deuda en un caso se difiere en un único plazo y en el fraccionamiento se difiere en varios plazos. En el aplazamiento se devengan intereses de demora.

Distinción en aplazamiento y suspensión

Si estas dos figuras se asemejan en cuanto en ambos casos se produce un diferimiento en el tiempo en cuanto al momento en el que se cumple la obligación tributaria y que su concesión lleva aparejada la prestación de una garantía ; el aplazamiento quiere evitar los efectos negativos sobre el contribuyente que le produciría tener que cumplir en una situación de dificultades de tesorería , por el contrario la suspensión , lo que se pone en primer plano no son las dificultades de tesorería de los contribuyentes , sino la resolución de un contencioso , de una diferencia planteada ante los tribunales, entre el contribuyente y la administración.

Moratoria

Es una disposición general contenida en la Ley en la que se concede un aplazamiento colectivo del pago de las deudas por una razón excepcional , normalmente sin prestación de garantía ni devengo de intereses de demora. Las diferencias con el aplazamiento son :

La moratoria tiene unos destinatarios generales , el conjunto de contribuyentes determinado por el ámbito de la moratoria , mientras que el aplazamiento tiene alcance estrictamente individual, cada contribuyente ha de solicitar su aplazamiento.

La moratoria se concede por la ley mientras que el aplazamiento debe ser solicitado individualmente por cada interesado y se concede regularmente por la administración.

El aplazamiento suele devengar intereses de demora y la moratoria no suele llevar aparejada la exigencia de intereses de demora.

Condonación de la deuda.

Este modo de extinción de las obligaciones , está reñido con el principio básico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administración de los crédito tributarios de que es acreedora.

Sin embargo , en ocasiones excepcionales, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia. Así el art. 69 de la LGT según el cual “las deudas tributarias sólo podrán condonarse en virtud de Ley y en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen”.

Es necesario recalcar que la Ley no “condona” la deuda, simplemente porque la condonación es un acto del acreedor y acreedor es la Administración . La Ley lo único que hace, según los casos, es ordenar o autorizar , con más o menos potestades discrecionales , a la Administración para que a través de los oportunos actos remita las deudas a las que la ley se refiera. Sin embargo, puede darse el caso , de que una ley disponga que la Administración no podrá exigir determinadas deudas ya nacidas. En este caso antes que de condonación parece más lógico hablar , como hace Berliri , de extinción por Ley de la deuda tributaria.

La diferencia entre ambos supuestos es clara : en el primero, condonación , la Ley autoriza u ordena al acreedor el perdón de la deuda, en el segundo , extinción por ley, la Ley priva al acreedor de un derecho de crédito , al privarle de la protección o reconocimiento normativo de que antes gozaba tal derecho .

Compensación de la deuda.

Esta es una forma de extinción de las deudas que tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, sean recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra (art. 1193 C.C.). La doctrina civilista la considera un subrogado al pago.

La LGT admite la compensación de la deuda tributaria con los créditos reconocidos por acto administrativo firme, por ingresos indebidos o por otros conceptos , siempre que se hallen igualmente reconocidos por acto firme.

En cuanto al modo de operar, la compensación se acordará de oficio, una vez transcurrido el período voluntario , en cuyo caso la deuda compensada será incrementa en el recargo de apremio. En período voluntario la compensación se acordará a solicitud del interesado en los términos que expone ella art. 67 del RGR. La deuda será siempre compensada de oficio, una vez transcurrido el período voluntario cuando el deudor sea una entidad pública.

6. Prescripción.

Se conoce por prescripción extintiva el efecto que sobre los derechos se produce por su falta de ejercicio durante el lapso fijado en la ley . Junto a ella aparece la caducidad , que es también una forma de extinción de derechos o facultades por su falta de ejercicio . Las diferencias entre y otra son fundamentalmente las siguientes :

Mientras en la prescripción puede ser interrumpida , reabriéndose el cómputo del plazo con cada interrupción , en el caso de la caducidad no caben interrupciones , aunque si suspensiones.

La prescripción se orienta a la protección de intereses individuales , se aplica en virtud de excepción opuesta se aplica en virtud de excepción opuesta por el sujeto a quien aprovecha, que puede renunciar a ella , incluso tácitamente. En cambio la caducidad como institución basada en la protección de un interés público no requiere su alegación y opera por sí misma.

La prescripción es un instituto para la seguridad jurídica, y representa un límite temporal en la vigencia de las obligaciones.

Teniendo en cuenta estas observaciones, podemos decir que la prescripción que regula la LGT, tiene elementos de esta institución, como es fundamentalmente el de estar sometida a posibles interrupciones (que además al igual que en el caso de la obligación civil, pueden derivarse de actos no sólo del acreedor , sino del propio sujeto pasivo), pero también recoge algún elemento o carácter de la caducidad como es el de su aplicación automática o de oficio.

Dispone el art. 64 LGT :”Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones :

El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación,

La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas,

La acción para imponer sanciones tributarias,

El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

Debe resaltarse que la LGT contempla un doble plazo de prescripción quinquenal : el derecho a liquidar y el derecho o acción para exigir el pago (en el caso a y b). De estos dos supuestos , el de mayor importancia práctica es el de la prescripción del derecho a liquidar, como puede fácilmente comprenderse. Realizado el hecho imponible y cumplido el plazo reglamentario para declararlo, si el sujeto no lo hace, la administración se encuentra expuesta al riesgo cierto de prescripción. En cambio , una vez determinada y liquidada la deuda tributaria , lo normal es que se exija su pago dentro de los plazos perentorios que marca la Ley. Unicamente por negligencia en la recaudación podría darse lugar a la prescripción. En relación a lo anterior en el caso de deudas autoliquidadas o simplemente declaradas sin realizar el ingreso correspondiente, ¿debe entenderse que corre el plazo de prescripción para liquidar o el de la acción para exigir el pago?. La respuesta debería ser al juicio del profesor Pérez Royo , la primera . Téngase en cuenta que la LGT habla de acción para exigir deudas liquidadas , en cualquier caso el crédito se extingue a los cinco años de inactividad administrativa, sea de liquidación o de recaudación.

Cómputo del plazo de prescripción

Según indica el art. 65 , el plazo de prescripción de la acción o derecho a liquidar comienza con el vencimiento del plazo reglamentario para declarar , que es el momento a partir del cual puede la administración comenzar las actuaciones conducentes a la liquidación (generalmente corrigiendo la inactividad o los defectos en la declaración-liquidación del sujeto pasivo).

El plazo de prescripción de la acción para exigir el cobro empieza con el vencimiento del pago en el periodo voluntario , en el caso de las autoliquidaciones el plazo reglamentaria para declarar coincide con el de pagar.

Interrupción de la prescripción

La base de la prescripción extintiva es el estado de latencia o de inactividad del derecho. Por ello el efecto se interrumpe , reabriéndose el plazo con las acciones que hacen salir de su estado de latencia el ejercicio del derecho. EN el CC estas acciones pueden ser no solamente del acreedor , sino también del sujeto pasivo. Con este mismo criterio ha regulado la LGT la interrupción del crédito tributario. Según el art. 66.1 , los plazos de prescripción se interrumpen :

Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo , conducente al reconocimiento , regulación , inspección , aseguramiento , comprobación , liquidación y recaudación del impuesto devengado con cada hecho imponible.

Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase .

Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda.

La prescripción en curso , puede ser interrumpida por actos de la Administración o bien del sujeto pasivo. La jurisprudencia ha determinado que para que una actuación de la administración interrumpa la prescripción se han de cumplir unos requisitos :

Que las actuaciones se produzcan con conocimiento formal del sujeto pasivo, lo cual impide reconocer efecto interrumpivo a las actuaciones que hayan sido notificadas defectuosamente .

La necesidad de que la actividad de la Administración no sea un simple pretexto para interrumpir la prescripción : “El ejercicio de potestades administrativas para un fin distinto del que le es propio, con una finalidad puramente interrumpiva de la prescripción carece de virtualidad .

La jurisprudencia también ha determinado en relación a aquellas situaciones en que las actuaciones de la Inspección que una vez iniciadas , son interrumpidas por causa no imputable al sujeto pasivo . La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por tiempo superior a seis meses determina que no se tenga por interrumpida la prescripción (art. 31.4 RGIT), determinando que este período de seis meses no debe producirse desde que el inspector actuario finaliza sus actuaciones de comprobación e inspección, hasta producirse un acta de liquidación que corresponde al Inspector Jefe.

El efecto de la interrupción de la prescripción es el de reabrir el plazo para su cómputo : el período quinquenal vuelve a iniciarse desde la última actuación de la Administración o del obligado al pago. Interrumpido el plazo de prescripción para uno, se entiende producido para todos los obligados al pago, según dispone el RGR (art. 62.2), el cual exceptúa sólo el caso de que se trate de deudas mancomunadas y sólo le sea reclamada a uno de los deudores la parte que le corresponde : los afectados por la interrupción.

Aplicación de oficio

La prescripción dice el art. 67 LGT, se aplicará de oficio , sin necesidad de que la invoque o excepcione el sujeto pasivo. Se trata de uno de los rasgos característicos de la prescripción en Derecho Tributario, que tal como ha indicado el Tribunal Supremo confiere a esta situación un carácter peculiar respecto del que es propio del Derecho privado , en el que la prescripción de la deuda debe ser excepcionada por el deudor , haciendo decaer a estos efectos ,la distinción entre prescripción y caducidad. Esta forma de ser o de aplicarse la prescripción es perfectamente coherente con las características de la función tributaria.

Efectos

La prescripción ganada , dice el RGR extingue la deuda y aprovecha por igual a todos los obligados al pago. Es motivo de oposición a la providencia de apremio.

7 . Insolvencia Probada

La extinción de la obligación tributaria también se puede producir con la declaración de fallido del deudor principal y, si los hubiere, de los responsables solidarios. Si existiesen responsables subsidiarios , se producirá la derivación de la acción contra ellos , si igualmente fueran insolventes , el crédito será declarado incobrable (art. 164.2 RGR) y la deuda provisionalmente extinguida en la cuantía procedente , en tanto no se rehabilite dentro del plazo de prescripción (art. 70.1 RGR) . En este último supuesto cuando se tenga noticia de que el deudor o el responsable han llegado a mejor fortuna , se reanudará el procedimiento de apremio ultimado (art. 102.2 RGR). Vencido el plazo de prescripción sin haber sido rehabilitada la deuda , la extinción será definitiva (art. 70 RGR).

Sin embargo la doctrina más ortodoxa no considera que la insolvencia probada sea una forma de extinción de la obligación tributaria , sino que sencillamente es una situación de imposibilidad de cumplimiento de la obligación tributaria. En efecto, si un contribuyente es insolvente, es evidente que el acreedor no puede hacer efectivo su crédito. El acreedor sólo puede constatar que no puede cobrar y por tanto , una imposibilidad de que se extinga la obligación tributaria por medio de pago.

Por tanto la insolvencia probada , según esta teoría, en punidad no es una causa de extinción de la obligación tributaria sino una causa de imposibilidad de cumplimiento. Pero no es una causa de extinción técnica sino práctica , puesto en la medida que la administración mantenga las acciones de control y de reclamación sobre el contribuyente insolvente, este será responsable del pago de las deudas con su bienes presentes y futuros ; bien una vez al año hasta que el insolvente dejara de serlo y entonces tendría derecho la administración a cobrar. Lo que ocurre es que cuando la administración constata de que el sujeto pasivo es insolvente , archiva el expediente, y nunca más reclama , por lo que pasan los 5 años y prescribe la deuda. Con lo cual en realidad , la causa de extinción de la obligación tributaria es la prescripción en estos casos, no tanto la insolvencia probada.

8. Garantías del Crédito Tributario.

El crédito tributario , como todo derecho de crédito , está garantizado , en primer lugar por el patrimonio del deudor :”Del cumplimiento de las obligaciones responde el deudor con todos sus bienes presentes y futuros “ (art. 1.911 del Código Civil).

En segundo lugar , la LGT establece ciertas medidas especiales de garantía del crédito tributario :

Garantías personales

La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria , junto a los sujetos pasivos, a otras personas solidaria o subsidariamente (art. 37 LGT),

Cuando se acuerde el fraccionamiento o aplazamiento del pago de la deuda tributaria , el Estado , las provincias y municipios podrán exigir que se constituya a su favor aval bancario , hipoteca , prenda sin desplazamiento u otra garantía suficiente . 8art. 76 LGT).

El incumplimiento de la obligación tributaria lleva aparejada las sanciones pertinentes para el sujeto pasivo que ha incurrido en él.

Garantías reales.

La Hacienda Pública tendrá derecho de retención y exacción de los tributos que graven el tráfico o circulación , por el respectivo importe del crédito liquidado de no garantizarse de forma suficiente el pago del mismo (art. 75 LGT).

Afección de bienes y derechos . “1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades liquidadas o no , correspondientes a los tributos que gravan tales transmisiones , adquisiciones o importaciones , cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo títulos o en este establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. 2. Siempre que la ley reguladora de cada tributo conceda un beneficio de exención o bonificación cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquélla exigido , la Administración hará figurar el total importe de la liquidación que hubiera debido girarse de no mediar beneficio fiscal , lo que hará constar por nota marginal de afección en los registros públicos”.

Hipoteca legal tácita. El art. 73 de la LGT, establece que “En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos , ciertos o presuntos, el Estado , las provincias y los municipios tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquiriente , aunque éstos hayan inscrito sus derechos para el cobro de las deudas no satisfechas correspondientes al año natural en que se ejercite la acción administrativa de cobro y el inmediato anterior.

Anotación preventiva de embargo. Iniciada la vía de apremio , la Hacienda pública tiene el derecho de que se practique tal anotación en los registros correspondientes.

Embargo preventivo de bienes . Igualmente , en los supuestos contemplados en los art. 133 de la LGT y 43 del RGR , la Administración financiera puede acordar el embargo preventivo de bienes como medida de garantía de su derecho de crédito.

Retención de cantidades a devolver. Para asegurar el cobro de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá adoptar como medida cautelar la consistente en la retención del pago de devoluciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Hacienda Pública (art. 128.3 LGT).

El crédito tributario es un crédito privilegiado.

El art. 71 de la LGT establece , en general que, “La Hacienda pública gozará de prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con acreedores que no los sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública , sin perjuicio de los dispuesto en los art. 73 y 74 de esta LEY”.