DERECHO

1. Planteamiento general : naturaleza jurídica de las normas tributarias. Consecuencias.

El carácter general de las normas tributarias y su naturaleza constituye fuente de gran polémica que nos lleva como se deben interpretar y como se deben aplicar ; esta cuestión existía en el momento de aprobación de la Ley General Tributaria . Esta toma parte y confirma el criterio . Se partía desde la posición de que la naturaleza de las normas tributarias no eran desde un punto de vista material normas jurídicas como normas de la colectividad , sino que estaban consideradas como instrumento del poder soberano del Estado, como consecuencia del poder coercitivo del Estado o normas odiosas impuestas por el Estado . Con el tiempo esta posición ha ido variando hasta el tiempo presente , dentro de un estado democrático , donde consideran fundamento para el sostenimiento de un Estado Social de Derecho a fin de alcanzar el estado de igualdad de todos los españoles . La naturaleza de las normas tributarias , al igual que las demás es eminentemente jurídica , y como consecuencia de ello en la aplicación e interpretación de las mismas se observarán los mismos principios y criterios jurídicos utilizados en la aplicación de las demás normas jurídicas.

2. Límites de tiempo.

La primera de las cuestiones que se plantea respecto de la aplicación de las normas tributarias es la de su aplicación en el tiempo. Dentro de esta rúbrica genérica se hace necesario distinguir entre dos tipos de cuestiones : a) La determinación del espacio temporal de vigencia de las normas : momento de entrada en vigor y de cese de dicha vigencia , b) determinación de las situaciones jurídicas a las que, durante su vigencia , se aplican las normas tributarias , es decir , los problemas de retroactividad de dichas normas.

En cuanto a la primera de las cuestiones anunciadas , dispone el art. 20 L.G.T. “Las normas tributarias entrarán en vigor con arreglo a lo dispuesto en el art. 2.1. del Código Civil , y serán de aplicación durante el plazo determinado o indefinido previsto en la respectiva ley, sin que precisen ser revalidadas por la ley presupuestaria o por cualquier otra”. Se sigue , como el resto del ordenamiento , el criterio marcado en el título preliminar del C.C. , según el cual las leyes entran en vigor a los veinte días de su completa publicación en el BOE , si en ellas no se dispone otra cosa. Este mismo criterio es aplicable a las normas reglamentarias.

Cese de vigencia de las normas tributarias.

Las norma tributarias, al igual que las restantes , desaparecen del ordenamiento , bien por su derogación , en el caso de las normas de duración indefinida , o bien por el transcurso del plazo, en el caso de normas de duración temporal. De duración temporal serán con carácter general las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios , si se cumpliera lo ordenado en el art. 15 de la L.G.T. , que prevé , como regla general, que las normas sobre beneficios tributarios tendrán una vigencia limitada a cinco años , a no ser que expresamente se establezcan a perpetuidad o por mayor o menor tiempo. El mismo precepto encarga al gobierno proponer periódicamente a las Cortes la prórroga de las que deban subsistir . Dicho precepto , sin embargo, ha quedado relegado al olvido. En cuanto a la derogación , ésta puede ser expresa o tácita . La derogación tácita se produce cuando el contenido de una norma resulta incompatible con los preceptos de otra posterior. Equivale a la derogación tácita el empleo de cláusulas generales del tipo de “quedan derogadas cuantas disposiciones contradigan lo establecido en la presente”.

La derogación expresa presenta mayores garantías desde el punto de vista de seguridad jurídica , al eximir al interprete de la aplicación de los anteriores criterios o reglas. Este forma de derogación, puede , a su vez , manifestarse de dos maneras : mediante la inclusión de una lista de las normas derogadas o una tabla de vigencias y mediante la mención expresa de que tal precepto pasa a tener una nueva redacción . La técnica de la tabla de vigencias es la que establece el art. 129.3. de la Ley de Procedimiento Administrativo. Por su parte , la L.G.T. en su art. 16 dispone : Toda modificación de leyes o reglamentos tributarios contendrá una redacción completa de las normas afectadas”; al igual que el de la LPA , no es respetado en la práctica más que en algunas ocasiones . A pesar del art. 16 LGT, son frecuentes en Derecho Tributario las cláusulas derogatorias genéricas.

La retroactividad de las normas tributarias.

Hace referencia a la determinación de los hechos o situaciones a los que dichas normas se aplican mientras están en vigor . No existen respecto a esta cuestión normas específicas en el ordenamiento tributario , de manera que la misma debe ser abordada a partir de los criterios generales del ordenamiento.

El primero de éstos es el de que las leyes , en principio, disponen para el porvenir , para las situaciones posteriores a su entrada en vigor. Así lo exige la seguridad jurídica, que reclama que los destinatarios de las normas puedan conocer su mandato para adecuar al mismo su conducta. No obstante, la prohibición de retroactividad no es absoluta, si que , con carácter general rige la regla de irretroactividad meramente relativa , conforme a lo dispuesto en el art. 2.3. C.C. :” Las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieran lo contrario”. El legislador valorará en cada caso si existen exigencias que pasan por encima de la seguridad jurídica y que aconsejan dotar a una correcta norma de efectos retroactivos.

En relación a determinados ámbitos normativos , sin embargo, la exigencia de seguridad jurídica despliega una eficacia superior , dando lugar a una prohibición absoluta de retroactividad. Así lo dispone el art. 9.3., C.E., respecto de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. La materia tributaria no se cita en dicho art. , ni tampoco resulta encajable en las categorías de normas allí aludidas, por lo que podemos concluir que en principio , rige en dicha materia el principio de irretroactividad meramente relativa . Aparte del criterio de interpretación literal del citado artículo , es necesario añadir el argumento del debate de su elaboración , puesto que en el anteproyecto aparecían citadas, junto a las normas sancionadoras y restrictivas de derechos , las fiscales. Sin embargo hemos de reconocer que un ordenamiento moderno , las normas tributarias no pueden ser consideradas como normas restrictivas que reclamen una especial protección desde el punto de vista de seguridad jurídica y la posibilidad de normas tributarias retroactivas ha sido reconocida por la jurisprudencia del TC en más de una ocasión.

Ultraactividad de la ley.

Tiene lugar cuando las normas se aplican a situaciones existentes con posterioridad a la derogación de las mismas. La ultraactividad en sentido propio , es decir , la aplicación de una norma a situaciones originadas con posterioridad a su derogación es un fenómeno extraño generalmente. Si es más corriente la ultraactividad impropia , o en relación con situaciones originadas bajo la vigencia de una norma, pero que se prolongan con posterioridad a su derogación. En determinados casos , las normas de derecho transitorio disponen que, no obstante la derogación de una determinada norma , ésta continúe rigiendo determinadas situaciones nacidas a su amparo y en la confianza de su perdurabilidad.

3. Límites de espacio.

Para fijar estos límites es preciso realizar dos tareas complementarias : pero diferentes . En primer lugar es necesario determinar el espacio físico en el que la Ley produce efectos. El art. 21 de la L.G.T. es claro a este respecto : “Las normas tributarias obligarán en el territorio nacional”. En segundo lugar debemos determinar qué relaciones sociales regula la norma, que éstas pueden realizarse totalmente en territorio nacional o puede ser que se haya realizado solamente en parte dentro de él o en ellas puede intervenir un súbdito de otro Estado. Es decir, debemos determinar quiénes o qué hechos o relaciones quedan sujetos a lo dispuesto en la norma tributaria. Dos criterios :

El principio de personalidad, basado en un vínculo personal de ciudadano o de súbdito o nacional de un Estado . Según este, el Estado puede sujetar a tributación a sus nacionales cualquiera que sea el lugar en donde se realicen los hechos que dan origen a las concretas obligaciones tributarias.

El principio de territorialidad, que se basa para su aplicación en una relación real de hecho imponible o de alguno de sus elementos o de quienes lo realizan con el territorio del Estado que lo siguen como criterio de sujeción a su poder tributario.

El art. 21 de la L.G.T., dispone con relación a este tema que “salvo lo dispuesto por la Ley en cada caso , los tributos se aplicarán conforme a los siguientes preceptos :

El de residencia efectiva de las personas naturales cuando el gravamen sea de naturaleza personal.

El de territorialidad en los demás tributos , y en especial cuando tengan por objeto el producto , el patrimonio , las explotaciones económicas o el tráfico de bienes “.

El ámbito de aplicación de las Leyes tributarias españolas, señalado en este artículo podrá ser modificado por Decreto , a propuesta del Ministro de Hacienda , en cuanto se refiera a los actos realizados por extranjeros, a los rendimientos o utilidades por éstos percibidos o a los bienes o valores que les pertenezcan en los siguientes casos (art. 22 L.G.T.) :

“Por requerirlo la aplicación de acuerdos internacionales celebrados por nuestro país o a los que España se haya adherido.

Por resultar procedente de la aplicación del principio de reciprocidad internacional “

Este artículo se haya prácticamente derogado por la Constitución Española , ya que la misma no prevé una forma para modificar o derogar internamente tales actos internacionales.

Mediante convenios con otros países se intenta evitar la doble imposición . A la hora de establecer estos pactos se pueden seguir los siguientes criterios :

El Estado de residencia cobre por las rentas obtenidas en otro estado y además permite que el otro país grave por las rentas obtenidas en el mismo .

El Estado de residencia cobre por las rentas obtenidas en otro estado y no permite que el país fuente de otros ingresos grave por los mismo .

El Estado de residencia no cobre por las rentas obtenidas en otro estado y permite que el país fuente de otros ingresos grave por los mismo .

El Estado de residencia no grava por las rentas obtenidas en el exterior y permite al país fuente de ingresos que grave hasta un cierto límite .

Existen diversos métodos para cortar la doble imposición y que recogen los diversos convenios ; y los cuales aplicaran los Estados de residencia :_

Exención :

Total.

Progresividad.

Imputación :

Integral.

Limitada (ordinaria)

Exención total : A pesar del convenio externo , la ley interna impide que aquella renta sea gravada

Exención progresiva : Aquella renta no será gravada en el estado de residencia , pero se tendrá en cuenta a la hora de pagar la renta y aplicar la escala adecuada .

Imputación integral : Parte de la idea de que la renta sea gravada en los dos países , pero reste de la cuota del impuesto pagado fuera.

Imputación limitada : Es el que hace servir España en todos sus convenios , se puede restar lo que se ha pagado fuera con el límite de lo que habría que pagar aquí .