DERECHO

1. Teoría jurídica de la Exención tributaria.

Teoría Jurídica de la Exención tributaria

Con el término de exención se define el efecto de ciertos supuestos de hecho incluidos en el ámbito del hecho imponible cuya realización , pese a ello , no da lugar al surgimiento de la obligación tributaria de pago, constituyendo , pues una excepción a los efectos normales derivados de la realización de aquél. El mecanismo jurídico para que esto ocurra , ha sido explicado por Sainz de Bujanda por la concurrencia de dos normas con sentido contrapuesto. La primera, la norma tributaria que define el hecho imponible y le asocia el efecto de nacimiento de la obligación tributaria. La segunda la norma de exención que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se desarrollen respecto determinados sujetos que realicen el hecho imponible (las denominadas exenciones subjetivas) o impidiendo que se apliquen a determinados sujetos incluidos en este que la propia norma exoneradora precisa (exenciones objetivas). En uno , y en otro caso, se trata pues , de hipótesis en las que se verifica el hecho imponible del tributo , debiendo nacer en principio la obligación aneja a su realización , pero sin embargo, no llega a producirse esta circunstancia al evitarlo la norma de exención.

Este tributo y exención , se da, desde esta respectiva , una realización especular o de simetría, constituyendo uno y otra dos fenómenos antagónicos y opuestos, o según Sainz de Bujanda , siendo la exención el envés del tributo , la otra cara de la medalla. La exención tributaria, en un sentido vulgar , en un significado lingüístico , va aparejada a la liberación o exoneración del pago del tributo; sin embargo no se debe considerar como un privilegio , lo cual iría en contra de la concepción de un Estado Social y Democrático de Derecho , incompatible con la idea moderna de tributo ; sino que la exención no puede ser más que un instrumento técnico perfectivo del tributo que sirva para adecuar la tributación a la capacidad contributiva de los ciudadanos.

La Exención Tributaria y los principios constitucionales :de legalidad , de justicia , de seguridad jurídica.

La exención debe darse atendiendo a los principios constitucionales de legalidad, justicia y seguridad jurídica, ya que debe entenderse esta como un instrumento jurídico y no como un privilegio.

Principio de legalidad

Constituyendo el hecho imponible del tributo un elemento esencial del mismo sujeto a la reserva de ley , es obvio que también la previsión de supuestos exentos ha de caer bajo el amparo de este principio de normación, y así se proclama expresamente en nuestro Derecho positivo. En primer lugar, el art. 133.3. de la C.E. , según el cual “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de Ley”; en segundo lugar el art. 10 b) LGT, a cuyo tenor se regulará en todo caso por ley “el establecimiento , supresión y prórroga de la exenciones, reducciones y demás bonificaciones del tributo”. Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse la exención se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o de otro modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos , y una operación como ésta sólo el legislador puede llevarla a cabo. En relación a ello , se han producido pronunciamientos del Tribunal Constitucional , recaídos sobre la reserva de ley en materia de exenciones. Dice a tal respecto la citada jurisprudencia que a resultas del art. 133.3 CE “es obvio que hay una legalidad estricta que comprende el establecimiento de los beneficios fiscales, entre los que cuentan sin duda las exenciones y bonificaciones , pero no cualquier regulación de ellos” concluyendo que la supresión y modificación de beneficios tributarios puede operarse por normas distintas a la ley. La generalidad de la doctrina que se ha ocupado de estas sentencias critica la solución a que llega el Tribunal Constitucional , adoptada posteriormente en numerosas ocasiones por el Tribunal Supremo , también llamado a pronunciarse sobre la misma cuestión , argumentando la incoherencia que supone exigir la reserva la ley para el establecimiento de beneficios fiscales y permitir que posteriores regulaciones de éstos puedan desarrollarse al margen de dicha reserva. Si se trata de una materia cubierta por el principio , no parece de recibo someterla a éste solo en su establecimiento y no en las restantes regulaciones , pues producido aquél , fácilmente quedaría sien efecto su previsión al permitirse posteriores modificaciones en las que ya no se precisa la intervención del legislador . Interpretando literalmente el citado art. 133 , nos indica que su establecimiento debería ser por ley , pudiéndose después modificarse o suprimirse por normas de distinta naturaleza; pero además admitir que la exención pueda modificarse o suprimirse por norma no legal , significa que el supuesto por ella contemplado va a generar la obligación tributaria , al quedar dentro del hecho imponible y eliminarse la norma que lo exoneraba. Por tanto , se estaría definiendo en virtud de esa reforma un nuevo supuesto gravado , es decir el establecimiento del tributo en su sentido más pleno de obligación de pago. Por ello Martín Queralt nos relata como no parece coherente esta solución ni siquiera con la propia jurisprudencia que reiteradamente ha venido exigiendo la reserva de ley para establecer tributos o incluso para definir sus elementos esenciales

2 Principio de justicia

Nos dice la Constitución , en su artículo 31 “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad , mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad , que en ningún caso tendrá carácter confiscatorio”. La justicia tributaria debe alcanzarse mediante la capacidad económica y de los principios de igualdad y progresividad. El concepto de justicia tributaria se perfila como participación de todos los ciudadanos , según su capacidad económica, a través de la imposición fiscal , en la financiación de la actividad pública , no atendiendo con ingresos extraordinarios (extratributarios) por imperativo constitucional, todos los impuestos sea cual fuere su justificación y / o finalidad han de someterse al principio de justicia , concebido en cuanto al establecimiento y ordenación jurídica de los mismos , en la capacidad económica de los mismos, en la capacidad económica de los ciudadanos.

Con relación a las exenciones , el principio de justicia se concreta del siguiente modo :

Generalidad. En el Estado de Derecho , no pueden existir privilegios y por tanto la exención no puede en modo alguno configurarse como tal . Para que la exención sea respetuosa con este principio , deberá estarse a lo que resulte de su fundamento.

Progresividad. La exención puede servir a la progresividad del sistema , cuando libra de gravamen a las manifestaciones mínimas o nulas de capacidad económica..

Capacidad económica . La exención debe de formularse de tal modo que tribute lo que es justo que tribute y no que no es justo lo que no tribute. El criterio de justicia debe buscarse en la capacidad económica como tal y como viene formulada en el texto constitucional.

3 Principio de Seguridad Jurídica.

Nos dice el art. 9.3. que la Constitución garantiza la seguridad jurídica. La seguridad jurídica es un principio consustancial al estado de Derecho. El derecho a la seguridad jurídica se sintetiza en la certidumbre del derecho y la eliminación de la arbitrariedad. En materia de exenciones , Sanz de Bujanda , establece la circunstancias que hacen acorde su establecimiento con el principio de la seguridad jurídica.:

Que el establecimiento de la exención se produzca por las vías que señala el ordenamiento constitucional,

Que las exenciones tengan publicidad,

Que los contribuyentes beneficiarios de las exenciones puedan disfrutar de ellas directamente por obra de la ley, sin necesidad de previa declaración administrativa,

Que la hipótesis de la declaración administrativa de la exención , sea por alguna razón indispensable para que el ordenamiento tributario habilite recursos administrativos y judiciales frente a los actos resolutivos en la materia.

Que llevado a cabo el reconocimiento de la exención , no puedan producirse modificaciones arbitrarias en el estatuto jurídico de los sujetos favorecido por ella.

Que los litigios en materia de exención se resuelvan agotados los recursos administrativos en la esfera jurisdiccional

2. Distinción entre exención y sujeción.

La comprensión del instituto de la exención se completa al contrastarlo con otras hipótesis contenidas en las Leyes tributarias y que tampoco dan lugar al nacimiento de la obligación , como son los supuestos de no sujeción a los que se refiere el art. 29 de la LGT . Si los supuestos de exención y de no sujeción tienen en común la ausencia de obligación tributaria como consecuencia de su verificación ; la diferencia entre unos y otros, es no obstante capital. En los primeros, en efecto se está produciendo el hecho imponible del tributo, al estar los supuestos exentos incluidos en el ámbito de aquel . En los segundos por contra no hay realización del hecho imponible tratándose de presupuestos que quedan fuera de su órbita , aunque en ocasiones guarden proximidad a aquél . De ahí que la norma que fijan unos y otros merezcan diferente consideración , pues en el caso de la sujeción la norma que la establece no confiere mandato jurídico alguno ni incorpora ninguna supuesto por ella contemplado. En cambio la norma de exención si encierra mandato consistente en enervar los efectos derivados de la realización del hecho imponible en los supuestos específicos que prevé. Por eso subraya la doctrina , la norma de no sujeción no llega a tener verdadera naturaleza jurídica siendo meramente didáctica y aclaratoria respecto a hechos próximos y fronterizos con el hecho imponible, pero que quedan fuera de él . Aunque el propio legislador lo precise , la misma consecuencia podría obtenerse mediante la adecuada interpretación de las normas tipificadoras del hecho imponible, y por tal razón la norma de no sujeción es perfectamente suprimible , sin que en nada varíe el diseño y la regulación del tributo en cuestión. A diferencia de ésta, la norma de le exención resulta insuprimible e insustituible mediante la interpretación , pues de no existir se aplicaría a los supuestos por ella contemplados la que regula las consecuencias del hecho imponible , ya que se incluyen en éste, y por ende , surgiría a partir de ellos la obligación tributaria.

3. Relación íntima entre hecho imponible y exención tributaria . Fundamentos de la exención.

Hay una íntima relación entre hecho imponible y exención tributaria. Toda exención lleva a la definición de un hecho imponible en la que sin embargo no se producen las consecuencias tributarias. Las exenciones pueden ser objetivas y subjetivas.:

Exenciones objetivas, se conceden en razón a la materia o al objeto de gravamen, impide el nacimiento de la obligación tributaria .

Exenciones subjetivas, se conceden en atención a las circunstancias personales del sujeto; excluye la obligación tributaria , correspondiente al sujeto exento , lo cual no impide que aquella pueda nacer a cargo de otras personas.

Así , por ejemplo , la Ley del I.V.A. declara exentas las entregas de terrenos no edificables (exención objetiva) , mientras que la Ley del I.T.P.A.J.D. declara exentas las transmisiones , operaciones o actos realizados por la Cruz Roja (exenciones subjetivas).

Cuando el hecho o circunstancia al que la Ley liga el no nacimiento se refiere tanto al hecho como al sujeto considerados podemos hablar de una exención mixta; así la Ley del I.V.A. declara exentas las prestaciones de servicios y entregas de bienes que, para el cumplimiento de sus fines, realice la Seguridad Social.

Relación entre el elemento objetivo del hecho imponible y la exención objetiva.

La exención objetiva está intimamente ligada al elemento objetivo del hecho imponible. En efecto, el elemento objetivo comprende el hecho imponible con independencia de la persona que lo realiza, y esta no aceptación de las personas es precisamente lo que caracteriza a la exención objetiva.

En ocasiones, la exención objetiva puede ser configurada con la ayuda de elementos personales , porque en estos casos lo que ocurre es que tal referencia personal en realidad cumple una función delimitadora del elemento objetivo del hecho imponible.

Relación entre elemento subjetivo del hecho imponible y exención subjetiva.

Cuando la ley establece un supuesto de no sujeción de carácter subjetivo está delimitando una frontera que divide el universo ideal de posibles sujetos pasivos en dos conjuntos , quienes pueden ser sujetos pasivos del tributo y quienes no pueden serlo. En una hipótesis de este tipo , el hecho imponible no resulta el elemento de mayor relevancia , pues lo que aparece en primer plano es una consideración sobre la subjetividad del tributo. Lo que la exención subjetiva prevé es que si el presupuesto de hecho es realizado por determinadas personas no nacerá para esas personas la obligación tributaria. La exención subjetiva se concede en cuanto que realiza el elemento objetivo del hecho imponible , situación que normalmente generaría el nacimiento de la obligación de contribuir , efecto que se impide mediante la norma de exención.

La exención subjetiva no contempla al sujeto pasivo aislado sino que se refiere al vínculo que una a una persona con el hecho imponible , es decir, al elemento subjetivo del hecho imponible , para establecer determinadas hipótesis referidas a tal vínculo en las cuales se excluye el nacimiento de la obligación tributaria.

Nuestro Derecho positivo , no emplea normalmente la expresión de exención parcial , para aludir los beneficios fiscales (reducciones, bonificaciones, deducciones, etc.), que no significan, como la exención , el no nacimiento de la obligación tributaria , sino una minoración de la cantidad a pagar. Tampoco recoge en la actualidad supuestos significativos de lo que Albiñana llamó exenciones técnicas, con las que el legislador trataba de delimitar el campo de acción de los diferentes tributos , declarando exento un hecho en uno de ellos porque o cuando estaba sujeto a otro. Se trataba en realidad de supuestos de no sujeción que, bajo la forma de exención , servían para tal función delimitadora. Nuestro derecho vigente utiliza para ello, en general , correctamente, la técnica más apropiada de la no sujeción . Y así el art. 5.5 de la Ley del I.R.P.F. declara que no están sujetos a este tributo los incrementos sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La pretendida exención del repercutido.

La exención del repercutido nace de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, dicho tribunal configura una extraña exención , ajenos a los elementos de la relación tributaria, que ha de adoptar para conseguir la exención del repercutido , una de estas dos formas :

La prohibición de la repercusión jurídica del impuesto,

o la exención del sujeto pasivo en virtud de su imposibilidad de realizar la repercusión jurídica del impuesto.

Un debate parlamentario ocurrió con la Cruz Roja llegó una carta al parlamento , diciendo :”nosotros estamos exentos de I.V.A. en el sentido de que no cobramos I.V.A. a nuestros beneficiarios , pero además queremos estar exentos de I.V.A. en el sentido de no pagar el I.V.A. a nuestros proveedores”. Todo el mundo entendía que la Cruz Roja no debía pagar I.V.A. , y esto es como configurar una exención del repercutido , es decir, la exención que afecta a la realización del hecho imponible en lugar de afectar al sujeto pasivo que realiza el hecho imponible , afecta al usuario de una determinada actividad económica.

En relación a lo anterior el art. 31.2.LGT nos dice “ nunca perderá su condición de contribuyente quién según la ley, deba soportar la carga tributaria , aunque realice su traslación a otras personas”

Consecuencias :

Quien contrate con la compañía no gozará de la exención.

Se debe negar la validez de la constitución jurisprudencial de la exención del repercutido.

No es posible extender la exención de compañías a los supuestos a que esta afecta a la compañía por vía de repercusión.

Clasificación Temporal de las Exenciones : Permanentes y Temporales.

Se entiende por exenciones permanentes aquellas cuyo periodo de vigencia no aparece establecido de antemano en la Ley. Nace con voluntad de resultar vigente mientras los ea la propia Ley en la que ha sido establecida; el establecimiento de exenciones permanentes no implica su vigencia perpetua , puesto que la norma que se establece puede cesar en su vigencia (derogación , aplicación del mandato del art. 15 L.G.T.).

Se entiende por exenciones temporales aquellas que sólo excluyen el nacimiento de la obligación tributario durante un plazo que se fija por la norma jurídica en el momento de concederse la exención.

Mínimo Exento

Hace referencia a aquellos tributos en los que las cuantías en las que se concreta el hecho imponible son ínfimas y por consiguiente son declaradas libres de tributación. Por ejemplo el I.R.P.F., se establece dos mecanismos distintos :

Las personas que perciban menos de una determinada cantidad no tributan,

Con independencia de la cuantía, una primera porción queda exonerada de gravamen.

Es un elemento de justicia tributaria muy adecuado en un sistema tributario que debe ser progresivo, ya que se debe liberar de gravamen a las franjas inferiores de renta e incrementar más que proporcionalmente la tributación en las franjas superiores de renta de manera que se produzca una redistribución de la riqueza , es un objetivo inserto en la definición de Estado Social y Democrático de Derecho.

Exenciones Mixtas

Sanz de Bujanda entiende que no es posible mantener la autonomía de las pretendidas exenciones mixtas, dado que no son más “que una modalidad de las exenciones objetivas”. En las exenciones mixtas , el hecho imponible exento queda delimitado por la intervención de determinada persona en la actividad que resulta beneficiada con la exención.

Exenciones Puras y Condicionales.

Sería condicional la que solo surte efectos para el presunto beneficiario en cuanto este cumple aquello que la norma jurídica le requiere para ser sujeto exento . Por este criterio la exención pura es la que para resultar operativa no lleva aparejada una delegación.

Exenciones Técnicas

Según el Prof. Albiñana se llama exención técnica “a la que no constituye una exención del régimen jurídico del correspondiente tributo, sino que instrumente la racionalidad del sistema en el que el mismo se encuentra presente” La exención técnica puede ser total o parcial.

Exenciones Totales y Parciales

Desde un punto de vista cuantitativo las exenciones pueden clasificarse en totales y parciales :

Totales son aquellas en las que se produce una liberación total de la carga tributaria atribuida por la ley a un sistema de derecho o a determinadas personas . Las exenciones totales impiden el nacimiento de la obligación tributaria.

Las exenciones parciales , se produce el nacimiento de la obligación tributaria en cuanto a cantidad de la existencia de dicha exención , ya se otorgue esta en razón del elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible.

Parte de la doctrina entiende no obstante que esta ultima se corresponde con una bonificación fiscal , más que una exención , y entiende que solo pueden darse exenciones totales.

Exenciones Extrafiscales

En determinadas ocasiones por criterios económicos, políticos , se pretenden conseguir determinados objetivos , como estimular el crecimiento , motivar la inversión , y para ello se adoptan medidas gubernamentales como establecer exenciones tributarias que contribuyan a la consecución de tales objetivos.

4. El Problema de la interpretación de las exenciones.

Con el fin de discriminar entre supuestos susceptibles de integrarse en el hecho imponible , podemos considerar :

La reformulación que en los últimos años han registrado los principios de justicia tributaria. De una parte, porque el principio de igualdad ampara por si mismo ciertas discriminaciones , basadas en criterios razonables , fundados y no arbitrarios

El tributo como instituto jurídico complejo , cuyo contenido no se agota con la obligación tributaria , sino que encierra en su seno una amplia diversidad de potestades administrativas, deberes pecuniarios y no pecuniarios del particular, posiciones jurídicas subjetivas y hasta procedimientos administrativos a través de los cuales se aplica y desarrolla el tributo.

La evolución del sistema tributario , en base a impuestos sintéticos cuyo hecho imponible se formula lo más ampliamente posible para abarcar en su integridad un índice o manifestación de capacidad económica (renta, patrimonio, ventas - consumo), al tiempo, que se tiende a lograr una efectiva personalización del gravamen , intentando ajustar la carga tributaria a las circunstancias concretas del sujeto.

Aparece pues el instituto de la exención como elemento idóneo gracias al cual el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos, concretos de la realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al ordinario o incluso eliminándola. Desde esta óptica la exención constituye una previsión más detallada del alcance de la imposición en ciertos supuestos concretos. El hecho exento no aparece de este modo como el envés del hecho imponible, sino como parte integrante del mismo, como una de las múltiples modalidades , en que éste puede llevarse a cabo y que no en todas ellas ha de tener los mismos efectos ni las mismas consecuencias. En todo caso , frente a un supuesto de exención la Administración conserva en identidad de términos que respecto a los supuestos gravados , sus potestades de comprobación e investigación , pudiendo llegar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo aplicando la exención . Correlativamente el particular debe soportar las actuaciones inspectoras y comprobatorias , así como ciertos deberes formales en igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria de pago. Dicho sumariamente , la realización de un supuesto exento implica también la sujeción al tributo, como no podía ser menos tratándose , en definitiva, de la realización del hecho imponible. Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es excepción o negación del tributo, sino que abarca otras manifestaciones del contenido de éste distintas a la obligación tributaria principal. Por eso, reducir el instituto del exención al no nacimiento de la o9bligación tributaria supone incurrir en el mismo defecto que reducir el contenido del instituto del tributo a dicha obligación.

Diversas dificultades , se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los derechos adquiridos :

La propia crisis de esta categoría , de los derechos adquiridos , desechada por gran parte de la doctrina jurídica por su equivocidad e inexactitud.

La consideración de la exención como codefinidora del hecho imponible y como modalidad de la imposición , lo que impide apreciarla como situación jurídica subjetiva sobre la que edificar el hecho imponible.

La dificultad de considerar adquirida , antes de la eventual reforma normativa, pues al dev4ngarse ésta por la realización del hecho imponible , y en los tributos periódicos en cada uno de dichos períodos , sólo una ley retroactiva aplicable a hechos ya realizados podría permitir entender que con anterioridad a la misma se había iniciado y adquirido la exención.

Atendiendo , en efecto, al mecanismo del devengo de la exención dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado beneficio fiscal. La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos períodos impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención . Basta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma . La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendientes de producción, pero aún no devengados al no haberse verificado en su integridad el período impositivo en que se esté , ni desde luego, los sucesivos. No habiendo nacido todavía la exención derivada de estos últimos , no puede considerarse ya adquirida frente a la ley modificadora,. La construcción de los derechos adquiridos resulta , pues, innecesaria en el primer caso , y de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada período tendrá lugar bajo la vigencia de la ley nueva.