DERECHO

1. Introducción : el ius punendi del Estado.

En nuestro ordenamiento el ejercicio del poder punitivo del Estado se lleva a cabo no solamente mediante la imposición de penas por parte de los órganos de la jurisdicción penal , sino también a través de sanciones impuestas directamente por la Administración , la cual se encarga de apreciar la existencia de la infracción y de determinar la correspondiente sanción . Todo ello en el marco de un procedimiento administrativo que queda , como es natural. Sometido a control jurisprudencial , pero en el ámbito del propio de la revisión de actuaciones de la Administración , la Jurisdicción Contencioso-Adminitrativa.

En el ámbito del Derecho Tributario , el ejercicio de este poder punitivo en la vía administrativa es el que corresponde a las infracciones y sanciones tributarias.

En cuanto al tema de su naturaleza jurídica aparece claramente que el correspondiente a las infracciones administrativas tiene un carácter claramente represivo o punitivo , que hace a estas instituciones substancialmente idénticas a las de índole penal en sentido estricto. Actualmente constituye opinión absolutamente mayoritaria la de que “las diferencias entre estas sanciones (las administrativas ) y las jurídico-penales propiamente dichas no son substanciales , sino puramente formales . Por ello se solicita unánimemente la aplicación de los principios fundamentales del Derecho penal ; sobre todo la de aquellos que suponen una limitación del poder punitivo del Estado, a la sanción administrativa” (Muñoz Conde).

En relación con esta cuestión , conviene tener presente el dato fundamental aportado por el art. 25 de la CE, el cual, a la hora de establecer los principios fundamentales en relación con el ejercicio del poder punitivo del Estado , lo hace mediante una referencia conjunta a los ilícitos propiamente penales y a los de carácter administrativo.

Las anteriores consideraciones claramente en el específico ámbito de las infracciones y sanciones tributarias, que constituye uno de los ejemplos en que más visiblemente se aprecia esta identidad sustantiva entre las instituciones del Derecho Penal y el de las infracciones administrativas . Aparte de consideraciones de orden teórico , el propio Derecho Positivo pone de manifiesto en su evolución la similitud de los bienes jurídicos protegidos en uno y otro campo. Subrayemos el parentesco entre los tipos objetivos de los delitos contra la Hacienda pública (en especial los delitos fiscales) y los de las infracciones tributarias : o el fenómeno de emigración de figuras de uno a otro campo , que ponen de manifiesto el carácter accidental , de pura opción de política legislativa , que separa las infracciones tributarias criminalizadas de las no criminalizadas .El bien jurídico protegido es el mismo . Lo que varía es la intensidad de la protección.

Para concluir las fuentes del Derecho positivo a tener en cuenta en esta materia son :

La Ley General Tributaria , art. 77 a 89 . Afectado por la Ley de Modificación Parcial de la LGT (Ley 25/1995).

RD 2631/1985 de 18 de diciembre. Normas sobre el procedimiento sancionador y sobre la ponderación de los criterios de graduación de las sanciones.

Reglamento de Inspección RD 939/1986 de 25 de abril , que regula el procedimiento sancionador en los casos en que la infracción es detectada en el curso de un procedimiento de inspección.

La Ley 30/1992 , que regula el Procedimiento Administrativo Común, excluye expresamente de su ámbito de aplicación los procedimientos tributarios , citando expresamente los de gestión, recaudación e inspección , así como los de revisión (Dispos. Adic. Quinta) . No se menciona el procedimiento sancionador , aunque , en realidad este se encuadra , en la generalidad de los casos, dentro de un procedimiento de gestión. El Reglamento que desarrolla la Ley 30/1992 en lo concerniente al procedimiento sancionador , el RD 1398/1993 , por su parte , establece lo siguiente .”Quedan excluidos del presente Reglamento los procedimientos de ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria y los procedimientos para la imposición de sanciones en el orden social. No obstante , este Reglamento tiene carácter supletorio de las regulaciones de tales procedimientos”. A juicio de prestigiosos autores (entre ellos Pérez Royo) , a pesar de la letra del pretexto , el entendimiento cabal de los preceptos que acaban de ser citados conduce a la conclusión de que la exclusión de la materia tributaria del ámbito de aplicación de la Ley 30/1992 se restringe a los aspectos estrictamente procedimentales (competencia, plazos, etc.), pero no alcanza a los elementos o aspectos sustantivos.

2. Concepto y caracteres de la infracción tributaria.

1. Definición legal y concepto jurídico.

El capítulo de la LGT dedicado a “Infracciones y sanciones tributarias” comienza con la definición del concepto de infracción :”Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia” (art. 77.1 LGT).

El análisis de este precepto permite establecer los elementos esenciales del concepto de infracción tributaria, incluyendo los principios fundamentales que deben ser tenidos en cuenta para su aplicación.

2. La acción.

Toda infracción tributaria está constituida por un comportamiento positivo o simplemente omisivo (acción u omisión) de una persona a través del cual se lesiona un derecho de la Hacienda o se vulnera el mandato o prohibición contenido en una norma de carácter tributario. Para que este comportamiento sea constitutivo de infracción es necesario, sin embargo, que el ordenamiento reserve para el mismo una reacción de carácter represivo, una sanción.

3. La Antijuridicidad o la legalidad.

Según este principio el precepto que establece el tipo de infracción y la sanción prevista para el mismo debe ser una norma con rango de ley . El Derecho Penal en sentido estricto rige una reserva de Ley orgánica. En el ámbito del Derecho sancionador administrativo, al no existir penas de privación de libertad es suficiente la reserva de ley ordinaria. Más aún : el legislador de la LGT considera que esta reserva es meramente relativa, de manera que el legislador puede habilitar al ejecutivo para desarrollar por vía reglamentaria los tipos de infracción definidos en las Leyes o, más exactamente , especificar dentro de los límites establecidos por la propia Ley, los supuestos de infracción y las correspondientes sanciones.

4. La tipicidad.

El comportamiento infractor , así como la sanción prevista para el mismo, debe aparecer descrito con suficiente precisión en una norma. Se trata del principio del injusto típico , característico de todo ordenamiento represivo . A él se refiere la Ley al emplear en la definición el adjetivo tipificadas.

5. La culpabilidad.

En Derecho Penal , y en general en el ordenamiento sancionador rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o de culpa.

6. Las circunstancias eximentes.

El artículo 77.4 de la LGT enumera una serie de circunstancias cuya presencia elimina la responsabilidad por infracción tributaria. Los supuestos enumerados son :

Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario . Es evidente que en estos supuestos (actuación de menores o incapaces) lo que falta es el propio sujeto de la acción.

Cuando concurra fuerza mayor. Es evidente que en los supuestos en que el resultado del incumplimiento de un mandato tributario no sea imputable a la voluntad del agente, a su falta de diligencia, sino a una circunstancia fuera de su control , queda excluida la sanción, en base al mandato general que dice que no hay responsabilidad sin que exista, al menos culpa o negligencia.

Cuando deriven de una decisión colectiva , para quienes hubieren salvado su voto o no hubieren asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación , amparándose en una interpretación razonable de la norma.

3. Clases.

1. Clasificación legal.

La LGT distingue dos clases de infracciones : las simples y las graves . Esta clasificación bimenbre , establecida en la Reforma de 1985. Con todo, debemos indicar desde este momento que la clasificación aparentemente tan sencilla , entre infracciones simples y graves se vuelve más complicada cuando se examinan los diversos supuestos tipificados en la propia LGT. Así veremos que, en razón de la sanción prevista, se puede establecer dentro de las simples , una diferencia entre las que podríamos llamar simples propiamente dichas y las simples cualificadas, cuya sanción pecuniaria puede alcanzar niveles muy elevados. Dentro de las graves, se debe distinguir entre aquellos tipos que conllevan directamente un resultado de perjuicio económico para la Hacienda pública y aquellos otros que están constituidos por acciones que no suponen un perjuicio económico inmediato, sino que simplemente lo preparan.

2. Simples.

En la LGT , las infracciones simples se encuentran definidas de una manera que es ciertamente criticable desde el punto de vista de los principios rectores en este ámbito a los que antes hemos hecho referencia . La definición contenida en el art. 78 es la siguiente :”Constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona , sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituyan infracciones graves”.

El legislador viene a decir que es infracción simple la que no es grave. La nueva redacción del artículo 78 introducida por la reforma de 1995 aparenta corregir este defecto añadiendo a la anterior definición una enumeración de conductas que, “en particular” , tienen la consideración de infracciones simples.

Estas infracciones simples tipificadas se corresponden a la violación de los más significativos de los deberes formales o accesorios impuestos a los sujetos pasivos o a terceros en el ámbito de la gestión tributaria. Y serán infracciones simples :

La falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas , incompletas o inexactas.

“El incumplimiento de los deberes de suministrar datos , informes o antecedentes con trascendencia tributaria , deducidos de sus relaciones económicas , profesionales o financieras con terceras personas , establecidos en los artículos 111 y 112 de esta Ley”.

“El incumplimiento de las obligaciones de índole contable o registral y censal”.

“El incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general , de emisión , entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes”. A estos incumplimientos , propios de los sujetos que tengan la condición de comerciantes o profesionales , se añade el de consignar la repercusión de las cuotas tributarias , que incumbe igualmente a este tipo de sujetos (art. 83.5).

“El incumplimiento de la obligación de utilizar y comunicar el Número de Identificación Fiscal”.

“La resistencia , excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, ya sea en fase de gestión, inspección o recaudación”.

3. Graves.

Se encuentran definidas en el artículo 79 de la LGT , el cual define cinco tipos de conductas merecedoras de esta calificación . Dentro de ellas se pueden distinguir dos clases o especies diferenciadas. Existen unas infracciones graves que podemos calificar como comportamientos de resultado dañoso para la recaudación tributaria, es decir , de las cuales se deriva un resultado de evasión. Son las definidas en las letras a), b), c) del articulo 79 . AL lado de ellas aparecen otras en las que la conducta típica no da lugar inmediatamente a un resultado de daño , sino que puede ser considerada como preparatoria de la evasión o defraudación , que se consumará en un momento posterior. Pertenecen a este género las conductas definidas en las letras d9 y f.

“Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley”.

“No presentar , presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación”. Son aquellos supuestos en que la deuda tributaria es exigida mediante el procedimiento clásico de declaración del sujeto pasivo seguida de la correspondiente liquidación administrativa , tras cuya notificación se inicia el período voluntario de pago. Al igual que en el supuesto del caso a) , la presentación de una declaración complementaria , para subsanar de manera espontánea la falta de presentación en plazo o para sustituir, igualmente de forma espontánea , a la presentada inicialmente con datos incorrectos o falseados , elimina la calificación de infracción.

“Disfrutar u obtener indebidamente de un beneficios fiscales , exenciones , desgravaciones o devoluciones”. La consecuencia de disfrutar indebidamente de un beneficio fiscal,, de una exención , o de una desgravación es precisamente la de dejar de ingresar la cuantía de la deuda que hubiera sido procedente de no mediar el beneficio fiscal indebidamente aplicado. En estos casos, el perjuicio económico para el Tesoro no consiste simplemente en dejar de percibir la deuda en la cuantía establecida por la Ley , sino que , además se da lugar a un acto de disposición, a una salida de caja en beneficio de un sujeto que no tiene derecho a dicha devolución.

“Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros”. En éste , al igual que en el siguiente, la conducta infractora no es directamente determinante de un perjuicio económico para el Tesoro, de una evasión tributaria , sino que nos encontramos con una conducta de carácter meramente preparatorio de futuras evasiones. Lo que el legislador ha querido castigar es el hecho de falsear los elementos o la propia justificación documental de una deducción, que , cuando sea aplicada en una declaración futura, dará lugar a la evasión . La deducción que se falsea o se acredita de manera improcedente puede consistir en una suma a deducir de la base o bien en la cuota, según especifica el texto del precepto . Conviene resaltar que el sujeto activo de esta infracción puede ser tanto el propio sujeto pasivo del tributo cuya evasión se prepara , como un tercero . La Ley alude expresamente a declaraciones “propias o de terceros”.

“Falseamiento de resultados por entidades en régimen de transparencia”. En este esquema de aplicación del tributo, la evasión o defraudación tributaria se lleva a cabo en dos fases, mediante el encadenamiento de dos diferentes tipos de conducta : en primer lugar el de la sociedad transparente , que falsea sus resultados, determinando unos beneficios a imputar a los socios distintos de los que, en realidad, se han obtenido; en segundo lugar , la conducta de cada uno de los socios , que, al imputar a su renta, como derivados de la sociedad transparente, unos ingresos distintos de los que en realidad han sido obtenidos por la sociedad , ingresa una cantidad inferior a la debida. La Ley considera que en esos caos la infracción sancionable es la cometida por la sociedad al falsear sus resultados.

4. En Particular la infracción grave que consiste en dejar de ingresar la deuda tributaria.

El núcleo de la conducta infractora consiste en la omisión total o parcial del ingreso de la deuda tributaria , o más correctamente expresado en la evasión de este ingreso. Igualmente aunque la Ley no lo diga , se refiere a las omisiones de ingreso cometidas en los tributos con autoliquidación. En estos tributos la omisión total o parcial del ingreso va unida o bien a la falta de presentación de la declaración-liquidación , o bien a su presentación con datos incorrectos o falseados . Es precisamente ese comportamiento lo que determina la presencia del tipo infractor. Queremos decir los siguiente : si el sujeto cumple con su deber de declarar de manera correcta , pero no realiza el ingreso resultante de su autoliquidación , no existe infracción. Lo procedente en estos casos será iniciar la vía de apremio, como dice el artículo 127 , al que se remite el propio precepto que estamos comentando. Tampoco se apreciará la existencia de infracción en aquellos casos en que el sujeto incumple inicialmente su deber de declarar e ingresar , pero lo subsana posteriormente mediante una declaración “complementaria”, es decir, realizada espontáneamente , sin requerimiento de la Administración .

4. Sanciones tributarias.

1. Concepto y clases.

La protección de los derechos de la Hacienda Pública se desarrolla también a través de instituciones de carácter represivo o sancionador , poder punitivo que puede realizarse en nuestro ordenamiento directamente por la Administración , mediante el establecimiento de sanciones a fin de reprimir conductas ilícitas

En cuanto a las clases y directamente relacionadas con las infracciones que pretenden evitar o reprimir podemos distinguir entre :

Sanciones por infracciones simples y

Sanciones por infracciones graves.

Posteriormente y dentro del ámbito penal podremos encontrar infracciones por delitos fiscales.

2. Sanciones en infracción simple.

La sanción que la Ley prevé con carácter general para las infracciones simples es la de multa pecuniaria fija de 1.000 a 150.000 pesetas (art. 83.1). Pero en casos determinados la sanción puede ser mucho más elevadas.

Ahora procederemos a determinar las sanciones aplicables a cada una de las infracciones tipificadas en la LGT :

La falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas , incompletas o inexactas.

La multa prevista para estos casos es la establecida con carácter general (1.000 a 150.000 pesetas).

b) “El incumplimiento de los deberes de suministrar datos , informes o antecedentes con trascendencia tributaria , deducidos de sus relaciones económicas , profesionales o financieras con terceras personas , establecidos en los artículos 111 y 112 de esta Ley”.

Estas sanciones se contemplan en el artículo 83.2 . El principio básico para determinar la sanción es el siguiente : multas de 1.000 a 200.000 pesetas por cada dato omitido, falseado o incompleto. Como este criterio puede dar lugar a sanciones desmesuradas, la propia Ley se ha encargado de introducir límites en función del volumen de operaciones del sujeto infractor (3 por 100 o 5 por 100 según los casos) , completados con otros límites fijos en otros casos . En relación con estas infracciones, la Ley ha previsto también la aplicación , junto a las multas, de otras sanciones no pecuniarias, de privación de derechos : cuando la multa impuesta alcance 1.000.000 de pesetas y de la infracción cometida se deriven consecuencias de gran transcendencia para la eficacia de la gestión tributaria, podrá establecerse la pérdida , por un período máximo de dos años, del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales , del derecho a disfrutar de subvenciones o ayudas públicas y del derecho a contratar con entes públicos (art. 84 LGT). Cuando quien incumple el deber de información de que estamos tratando tuviere la condición de autoridad, funcionario o profesional oficial (notario, registradores) y de la infracción se derivaran graves consecuencias para la gestión , se aplicarán también sanciones de suspensión del ejercicio del oficio o profesión , en los términos que establece el artículo 86 de la LGT.

“El incumplimiento de las obligaciones de índole contable o registral y censal”.

Las sanciones serán de 25.000 a 1.000.000 de pesetas . Por lo que se refiere al incumplimiento de los deberes de información censal, la multa es, en cambio de 1.000 a 150.000 pesetas, o sea coincidente con la aplicable con carácter general para las infracciones simples.

“El incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general , de emisión , entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes”.

La multa prevista es la general (1.000 a 150.000 pesetas) , pero sin que el total de las multas impuestas pueda superar el 5 por 100 del importe de las operaciones a las que se refiere la infracción (operaciones no incluidas en las facturas o no consignadas como repercutidas). Cuando el incumplimiento tenga carácter general se considerará que existe una sola infracción sancionable con una multa entre 25.000 pesetas y el 5 por 100 del volumen de operaciones del sujeto en el periodo objeto de comprobación.

“El incumplimiento de la obligación de utilizar y comunicar el Número de Identificación Fiscal”.

La multa en este caso del es la general (1.000 a 150.000 pesetas) , aplicable por cada caso de incumplimiento en la utilización del NIF . No obstante , cuando un sujeto incumple este deber de manera general se considerará como una sola infracción , con multa entre 25.000 y 500.000 pesetas . Si este incumplimiento general se hubiera producido en el desarrollo de una actividad empresarial , profesional o artística , la multa será del 5 por 100 del volumen de operaciones (art. 83.6). Multas especiales están previstas para los casos en que las infracciones relacionadas con el uso del NIF sean cometidas por una entidad de crédito (art. 83.6).

f) “La resistencia , excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, ya sea en fase de gestión, inspección o recaudación”.

La multa aplicable es de 50.000 a 1.000.000 de pesetas (art. 83.7). Sanciones específicas , de carácter no pecuniario , son aplicables cuando el infractor sea una entidad de crédito . La LGT se remite en este punto a la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito (art. 85 LGT).

3. Sanciones en infracción grave.

“Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley”.

La sanción que corresponde a este tipo de infracción grave consiste en una multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 100 de la cuota evadida o dejada de ingresar (art. 87.1 LGT). Cuando la falta de ingreso corresponda a tributos repercutidos , retenciones o ingresos a cuenta por pagos en especie , la multa será del 785 al 150 por 100 (art. 88.3 LGT). Está además prevista la aplicación de sanciones de privación de derechos para aquellos casos excepcionalmente graves . La Ley entiende que esta especial gravedad existe en los casos en que el perjuicio económico represente más del 50 por 100 de las cantidades que hubieran debido ingresarse y exceda de 5.000.000 de pesetas , concurriendo , además , el empleo de medios fraudulentos (anomalías sustanciales en la contabilidad) , o bien resistencia a la acción investigadora . En los indicados supuestos los infractores serán sancionados con la pérdida , durante un plazo de hasta cinco años , de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales, y serán , además excluidos de la contratación pública , también durante un plazo de hasta cinco años (art. 87.3 LGT).

“No presentar , presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación”.

Las sanciones aplicables en estos casos son las mismas que ya hemos expuesto al tratar el tipo a).

“Disfrutar u obtener indebidamente de un beneficios fiscales , exenciones , desgravaciones o devoluciones”.

Las sanciones a aplicar son las mismas que ya hemos examinado en los otros casos de infracción con perjuicio económico directo : de 50 al 150 por 100 de las devoluciones indebidamente recibidas . Se aplican también en este caso las sanciones de privación de derechos en los términos que vimos en los apartados anteriores.

d) “Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros”.

Las sanciones previstas previstas para estas infracciones consisten en multas pecuniarias proporcionales relacionadas no con el perjuicio económico que es estos casos no existe de manera inmediata, sino con el importe de las deducciones o partidas falsamente acreditadas . La multa será del 10 por 100 de las cantidades , gastos o partidas negativas a compensar o deducir cuando esta compensación o deducción esté destinada a ser prácticamente en la base . Cuando la deducción o el crédito de impuesto falseado corresponda a una deducción en la cuota, la multa será del 15 por 100.

Queda por examinar el problema del concurso entre estas infracciones preparatorias y las de evasión que se producirán al aplicar las deducciones falsamente acreditadas en la declaración-liquidación. Para estos casos dispone el tercer párrafo del art. 88.1 lo siguiente :”Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartados serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos”.

Lo que cabe deducir es , que en los casos de concurso a que nos hemos referido deberá calcularse cuál es el porcentaje del perjuicio económico derivado de la aplicación de la deducción o compensación falseada ; ese porcentaje se aplicará a la multa fijada para la indicada evasión tributaria o infracción principal ; de la cantidad resultante será deducible la multa establecida para la infracción preparatoria. De esta manera , en la práctica resultarán que en numerosos casos la multa por la infracción que hemos llamado preparatoria quedará totalmente absorbida en la multa correspondiente a la infracción principal. Lo cual hace dudar seriamente de la eficacia práctica de tan complejo tipo infractor”.

e) “Falseamiento de resultados por entidades en régimen de transparencia”.

Las sanciones aplicables en relación con las infracciones de las entidades en régimen de transparencia consisten en multa proporcional determinada en función de los resultados falseados a imputar a los socios. Estas multas, tras la reforma de 1995, han quedado establecidas de la siguiente forma : multa del 20 al 60 por 100 de la diferencia entre las cantidades a imputar en la base de los socios y las declaradas. Esta multa será del 50 por 100 cuando se trate de falsa imputación de deducciones , bonificaciones y retenciones (art. 88.2 LGT).

4. Graduación de las sanciones ; criterios y circunstancias.

Para las diferentes clases de infracciones y sus correspondientes sanciones, la Ley prevé en la práctica totalidad de los supuestos un umbral mínimo y un límite o techo máximo para cada sanción . La autoridad u órgano competente para determinar en cada caso concreto la sanción deberá fijarla mediante el ejercicio de una facultad que podríamos llamar discrecional, pero en el bien entendido de que no se trata de discrecionalidad administrativa , sino del ejercicio de un poder análogo al que ejerciten los órganos jurisdiccionales en la graduación de las penas. Para orientar el ejercicio de este poder o facultad de graduación, la Ley contiene una serie de criterios.

Los criterios que contempla el artículo 82 de la LGT son los siguientes ;

La comisión repetida de infracciones tributarias. La presencia de esta circunstancia en una infracción grave determinara el incremento del porcentaje de la sanción mínima entre 10 y 50 puntos.

La resistencia , negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria. Igualmente esta circunstancia determinará un incremento de la sanción grave entre 10 y 50 puntos.

La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medios de persona interpuesta . La Ley considera como medios fraudulentos, principalmente, los siguientes : la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. El incremento de sanción derivado de esta circunstancia será , en las infracciones graves de entre 25 y 75 puntos.

La falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas cuando de ello se derive una disminución de la deuda tributaria. Se trata de un criterio de graduación introducido por la reforma, aplicable únicamente para las infracciones graves y que dará lugar a un incremento de la sanción entre 10 y 25 puntos.

La falta de cumplimiento espontáneo o el retraso en el cumplimiento de las obligaciones o deberes formales de colaboración. Este criterio es aplicable sólo para la sanción de las infracciones simples. En el caso de las graves, ya vimos cómo el cumplimiento espontáneo ,aunque sea con retraso, elimina la sanción. En las simples de que estamos hablando , el simple retraso , aunque sea subsanado de manera espontánea , deja subsistente la infracción, aunque puede ser tenido en cuenta para la graduación de la multa.

La trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria de los datos, informes o antecedentes no facilitados y, en general , del incumplimiento de las obligaciones formales, de las de índole contable o registral y de colaboración o información a la Administración tributaria. S e trata igualmente de un criterio aplicable sólo para las infracciones simples.

La Ley remite al desarrollo reglamentario la aplicación de los criterios de graduación que hemos citado, aunque , como ya hemos dicho , la propia Ley se ha encargado de precisar la modulación d ellos criterios, al menos en lo concerniente a las sanciones por infracción grave.

5. Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias.

Las sanciones tributarias son impuestas mediante un expediente o procedimiento administrativo , en el curso del cual es la propia Administración la encargada de constatar la existencia de la infracción y determinar la sanción correspondiente. La LGT dedica sólo alguna referencia marginal a la regulación del procedimiento. En sustancia , lo único que se regula en la LGT es la cuestión de la competencia para la imposición de sanciones y los criterios generales en relación al procedimiento de imposición de sanciones no pecuniarias . La normativa reguladora del procedimiento ha sido relegada al nivel reglamentario (RD 2631/1985 y Reglamento General de Inspección).

Tienen vigencia en nuestro ámbito los “principios del procedimiento sancionador” codificados de manera expresa en la Ley 30/1992 : garantía de procedimiento , distinción entre fase instructora y sancionadora , presunción de inocencia, derecho del presunto infractor a ser informado de los cargos, de las posibles sanciones , de la identidad el instructor y de la autoridad competente para imponer la sanción, derecho a formular alegaciones.

En realidad , estos principio , aunque con algunas significativas lagunas aparecen respetados en la regulación reglamentaria del procedimiento sancionador , dentro del cual pueden distinguirse las siguientes fases :

Iniciación, que podrá gestarse dentro de un procedimiento de gestión o bien en un procedimiento de inspección . En este segundo caso, que será el más común , la iniciación se documentará en diligencia o acta, según los casos.

Prueba e informes.

Audiencia a los interesados. En el caso de que la infracción se sustancie dentro de un procedimiento de inspección , los trámites serán los establecidos en relación con las actas o diligencias.

Resolución, que corresponderá al órgano competente que viene establecido en la LGT (art. 81) y contra la cual el sujeto podrá ejercer las acciones de impugnación correspondientes. Si hubiera renunciado al ejercicio de las mismas, en el caso de actas de conformidad , para beneficiarse de la rebaja del 30 por 100 de que hemos hablado antes, la multa será respuesta en su cuantía inicial. En relación al procedimiento , conviene señalar que la Ley introduce un precepto que, a nuestro juicio, suscita , bastantes reparos. Se trata del siguiente :”La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de los dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de los actos impugnados y de los previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas”. No viene a presentar ninguna novedad, en la LGT el principio tradicional de ejecutividad del acto administrativo , sin que la simple impugnación tenga , por sí sola , efectos suspensivos de la ejecución. La ley con todo ha matizado el tratamiento de la ejecutividad , disponiendo que la suspensión será procedente en todo caso cuando resulte sustancialmente afectada la capacidad productiva y el nivel de empleo. Como criterio de medida de esta circunstancia , se refiere la Ley a los casos en que la sanción exceda del 15 por 100 del patrimonio o de los fondos propios del sujeto.

6. Extinción por cumplimiento , condonación, amnistía y prescripción.

Las causas de extinción de la responsabilidad derivada de la comisión de infracciones tributarias son las siguientes :

El pago o cumplimiento.

Prescripción . El plazo es el de cinco años.

La condonación graciable, la cual podrá ser acordada para las sanciones tributarias firmes , mediante concesión discrecional del ministro de Economía y Hacienda , en los casos en que la ejecución de la sanción afectara gravemente a la capacidad productiva o al nivel de empleo o produjera grave quebranto para los intereses del Estado.

Muerte del infractor. Cuando éste sea una persona jurídica , sin embargo, la disolución de la misma dará lugar a la transmisión de obligaciones tributarias pendientes (entre las que hay que incluir las sanciones) a los socios o partícipes , que responderán solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado.

Delito contra la Hacienda Pública.

1. Concepto y clases.

La protección de los derechos de la Hacienda Pública se desarrolla también a través de instituciones de carácter represivo o sancionador . En nuestro ordenamiento la represión de las conductas ilícitas se lleva a cabo en un doble orden : por un lado, mediante el recurso al Derecho Penal en sentido estricto, a través de la tipificación en el Código Penal de las correspondientes figuras delictivas acompañadas de las penas adecuadas ; por otro mediante, el recurso al poder punitivo ejercido en la vía administrativa , es decir, a través del establecimiento de sanciones aplicables directamente por la Administración . El primero de los ámbitos es el que ocupa la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública ; el segundo comprende las infracciones y sanciones tributarias, reguladas básicamente en la LGT.

2. Tipificación.

La elusión de tributos y el disfrute ilícito de beneficios fiscales.

Llamamos defraudación tributaria al delito tipificado en el artículo 3054 del Código Penal , considerado como el delito fiscal por antonomasia , la evasión tributaria, que muchas veces se identifica simplemente como delito fiscal.

El artículo 305 del CP dice :”El que, por acción u omisión dolosa, defraudare a la Hacienda Pública estatal , autonómica , foral o local , eludiendo el pago de tributos , cantidades retenidas o que se hubieren debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma firma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada , el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 15.000.000 de pesetas”.

El primero de los conceptos, es decir, le de elusión del pago de tributos, debe ser entendido, en el contexto del artículo 305 , como sinónimo de evasión tributaria u omisión del pago de una deuda tributaria de cualquier especie. El Código Penal ha aclarado en su redacción de 1995 que este resultado dañosos puede ser realizado mediante la falta de ingreso de la cuota o bien de las retenciones o ingresos a cuenta de retribuciones en especie . Quedan fuera otros conceptos como los pagos fraccionados o los ingresos a cuenta distintos de los citados.

El Código alude a una segunda forma de causar un daño patrimonial a la Hacienda pública. Se trata de la obtención indebida de devoluciones o el disfrute igualmente ilícito de beneficios fiscales.

Tanto en un caso como en el otro , la falta de ingreso o la obtención indebida de devoluciones debe ser superior a 15.000.000 de pesetas, que es el limite que ha fijado la redacción de 1995. Para el cómputo de esta cuantía el apartado 2 del artículo 305 dicta reglas precisas :”A efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior , si se tratare de tributos , retenciones , ingresos a cuenta o devoluciones periódicos o de declaración periódica se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y , si éstos fueran inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá a l año natural. En los demás supuestos , la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación”.

Se pueden distinguir tres supuestos :

En los casos de tributos periódicos en sentido estricto (IRPF, IS, IBI) , cuyo devengo salvo casos marginales , tiene carácter anual , la cuantía de los 15.000.000 debe ser referida a cada período o, lo que es lo mismo , a cada deuda tributaria objeto de liquidación o autoliquidación.

En los casos de tributos o de pagos de devengo instantáneo , pero de declaración periódica (IVA, retenciones del IRPF) , se sumarán o acumularán las defraudaciones realizadas en las diferentes declaraciones dentro del año natural.

En los restantes casos , es decir, en los tributos instantáneos en sentido estricto (ISD, ITPAJD), la cuantía deberá ser alcanzada en cada cuota.

Aunque la letra del artículo 305 no lo dice de manera expresa, para la apreciación d ella existencia del delito es necesario no simplemente que se haya producido el resultado dañoso, a través de cualquiera de las modalidades estudiadas y en la cuantía requerida, sino que, además , dicho resultado haya sido alcanzado mediante una conducta que merezca ser calificada como “defraudación”. Así lo entiende la generalidad de la doctrina , sobre la base literal del empleo del término o expresión, de honda raigambre penal , “el que defraudare” m, y sobre todo en mérito a consideraciones relativas al llamado “principio de intervención mínima”, es decir , al carácter subsidiario o de última ratio propio del Derecho Penal , que impide sancionar conductas de simple incumplimiento de pago, incluso intencionadas o dolosas (sería tanto como regresar a la prisión por deudas).

El delito contable

La segunda modalidad de delito fiscal , que fue introducida por la reforma de 1985 , es la del llamado delito contable, es decir, de un delito integrado por diversos tipos de conductas relacionadas con el incumplimiento del deber de llevanza de contabilidad o de registros fiscales.

El texto actualmente vigente del artículo 310 que es que se refiere al llamado delito contable es el siguiente :

“Será castigado con la pena de arresto mayor y multa de 1.500.000 a 3.000.000 de pesetas el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales :

Incumpliera absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico , oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios , actos , operaciones o, en general , transacciones económicas o los hubiere anotado con cifras

Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de las letras c), d) anteriores requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía en más o menos de los cargos o abonos omitidos o falseados , exceda , sin compensación aritmética entre ellos , de 30.000.000 de pesetas , por cada ejercicio económico”.

En todo caso , el primer elemento que caracteriza a este delito , como requisito que debe estar presente en cualquiera de su modalidades , es el siguiente : sólo pueden ser objeto activos de este delito aquellas persona a las que la Ley tributaria imponga deberes contables . Ya se trate de contabilidad en sentido estricto (contabilidad mercantil), ya sea trate de libros o registros específicamente fiscales . Pero, en todo caso, ha de tratarse de una obligación que venga impuesta por Ley tributaria .

3. Efectos.

La elusión de tributos y el disfrute ilícito de beneficios fiscales.

Las penas principales previstas para este delito son las de prisión de 1 a 4 años y multa del tanto al séxtuplo de la suma defraudada.

En cuanto a la aplicación de estas penas , la reforma de 1995 añadió la precisión de que las mismas se aplicarán en su grado máximo cuando se dieren algunas de las circunstancias siguientes : a) la utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario; b) la especial trascendencia y gravedad de la defraudación , que se calibrará en función de la cuantía defraudada , así como por la existencia de una estructura organizativa que pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios.

Como penas adicionales a las indicadas se establecen las siguientes : la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años.

El delito contable

Las penas previstas para el delito contable son las siguientes : arresto de 7 a 15 fines de semana y multa de 3 a 10 meses.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

Tasas : Locales, Autonómicas y Estatales.

Contribuciones Especiales : Locales, Autonómicas y Estatales.

Impuestos :

Estatales :

I.R.P.F. Progresivo y grava la renta con independencia de la fuente de procedencia. Personas físicas.

I.S. Proporcional , personas jurídicas y grava la renta con independencia de la fuente de procedencia. Personas físicas.

Impuesto del Patrimonio de las Personas Físicas. Grava el patrimonio del cual es titular una persona física. Progresivo , con tipo impositivo más bajo que el IRPF, individual , y no es posible la declaración conjunta. Es un impuesto objetivo.

Impuestos que gravan los bienes y el consumo :

- ITPO y AJD : ITP (ámbito civil) , incompatible con el IVA.

Operaciones societarias.

Actos jurídicos documentados , actos que se demuestran en documentos públicos para que haga de protección especial y hacen referencia a determinados documentos notariales, administrativos y mercantiles.

IVA. Entrega de bienes y la prestación de servicios dentro del ámbito mercantil , tanto de actos habituales como ocasionales . Grava también las transmisiones intracomunitarias y las importaciones con países no comunitarios .

Impuesto de Donaciones y Sucesiones . Grava transmisiones lucrativas , ya sean inter-vivos (Donaciones) y mortis-causa (Sucesiones) con liquidaciones diferentes para unos y para otros . Progresivo y de progresión muy importante. Cedido a las comunidades autónomas con capacidad normativa.

Tributos Locales .

I.B.I,

I.A.E.

Impuestos sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

Impuesto sobre el aumento de valor de terrenos de naturaleza urbana.

Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

Impuestos Especiales , sobre el alcohol, gasolina, hidrocarburos….., es una sobrevaloración , formando parte de la base imponible para el IVA.

Renta de Aduanas, todo un conjunto de impuestos que genera el intercambio de mercaderías.