DERECHO

1.- El Derecho Financiero y el Derecho Tributario.

El Derecho Financiero es una rama del Derecho, que comprende las normas que regulan los ingresos públicos y los gastos públicos.

El concepto de ingreso público comprende: los Tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales), los ingresos procedentes de los bienes patrimoniales (como pueden ser los bienes administrativos, bienes del dominio público y patrimoniales), los productos de operaciones de la deuda pública (capitales tomados a préstamo por los entes públicos), y los ingresos que proceden de monopolios fiscales (actualmente lo son la lotería nacional y el tabaco).

El concepto de gasto público o derecho presupuestario, comprende básicamente los presupuestos del Estado (programa de gastos que se aprueban de año en año), y las obligaciones y gastos del Estado (cuando el Estado es deuda de un particular).

El Derecho presupuestario forma parte del derecho financiero y los ingresos públicos son obtenidos para atender al gasto público; por lo tanto la financiación es la obtención de un ingreso para atender al gasto público.

El Derecho Tributario; es el conjunto de normas que regulan el establecimiento y aplicación de los tributos, estudia un grupo de ingresos públicos, los tributos, y no se adentra en el campo de las normas reguladoras de los gastos públicos.

a) Tributos * Impuestos. a) Presupuestos del Estado.

* Tasa.

* Contribuciones especiales. B) Obligaciones y Gastos del Estado con

particulares.

b) Ingresos * Bienes de la Admon.

* Bienes de Dominio Públi.

* Bienes Patrimoniales.

c) Operaciones de Deuda Pública-

Capital tomado a préstamo por el Estado.

* Lotería.

d) Monopolios Fiscales

* Tabaco.

2.- Deber Constitucional de Contribuir. Fundamento.

Art. 31 CE.- es el punto de partida para la elaboración del Derecho Tributario, se da cuando de todos contribuyan a los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, mediante un sistema de tributación público inspirado en los principios de igualdad y progresividad que en ningún caso tendrá alcance confiscatorio.

Él deber de contribuir es sinónimo de pagar tributos y engloba a los impuestos, tasas y contribuciones especiales. Los criterios constitutivos que confirman la contribución, son la capacidad económica, la igualdad en la imposición, la progresividad y que la contribución no tenga carácter confiscatorio.

Él deber de contribuir surge del ejercicio de la potestad de establecer y exigir tributos o potestad tributaria que corresponde al Estado, las CC.AA. y a las Corporaciones Locales Art. 133 CE.

La actuación de este deber de contribuir corresponde a la Administración Art. 103.1 CE.

La impugnación de estos actos deberá hacerse mediante la jurisdicción contencioso-administrativa Art. 106.1 CE.

Fundamento: 3 Posiciones.

*1.- Antiguamente se sostuvo que era imperio del Estado, el súbdito debía pagar tributos, porque estaba sometido al Estado.

*2.- Más recientemente la doctrina ve el fundamento del tributo en la capacidad económica del sujeto, el que tiene riqueza, es el que tienen que pagar tributos.

*3.- Para algunos (cada vez más), el fundamento es la solidaridad financiera; se pagan tributos para contribuir y participar propiamente para que sean atendidas las necesidades de los demás mediante el gasto público.

3.- Relación Jurídica Tributaria y Procedimiento Impositivo.

Son los dos paradigmas o modelos teóricos para explicar la razón del tributo. El criterio de explicar el tributo mediante un paradigma o modelo teórico obedece a una concepción según la cual para el estudio del Derecho deben utilizarse los métodos y esquemas propios de las ciencias naturales puedan servir para el estudio del Derecho.

Teoría de la Relación Jurídica Tributaria (Obligación) * El Tributo está centrado en una obligación cuyo acreedor es el ente Público y un deudor particular, sujeto pasivo.

La administración acreedora es titular de un derecho subjetivo y el contribuyente tiene una obligación frente a ella, la de pagar el tributo.

Teoría del procedimiento de imposición: (Actos de la Administración) * el Tributo es un procedimiento administrativo, y por tanto, esta concentrado en un conjunto de actos de la Administración y también del Particular a través de los cuales se aplica el tributo, estos actos son resultado del ejercicio de la potestad tributaria o poder de establecer y exigir tributos a cargo del contribuyente.

Sería un error preguntarse cuál de los dos sectores individuales tiene la razón; para la comprensión del tributo es necesaria la concurrencia de ambas teorías, sólo contando con los dos, es posible llegar a una visión global y coherente del Tributo.

Parte General y Parte Especial del Derecho Tributario.

Parte Especial del Derecho Tributario; estudia cada tributo en particular, como por ejemplo, los elementos del I.R.P.F., sobre la renta de las personas físicas; elementos sobre el impuesto sobre el Patrimonio, etc.

Parte General del Derecho Tributario; elabora los conceptos comunes a todos los tributos (el hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible, tipos de gravamen, etc....).

La aparición de las partes generales de cada rama del derecho obedece a la concepción del derecho como ciencia que debe seguir un método inductivo (Método Matemático), dirigido a formular ideas y principios, cada vez más generales.

En el Derecho Tributario, tal tarea viene facilitada por la existencia de normas comunes a todos los tributos, por ello la ley General tributaria ocupa el centro de la parte general del Derecho Tributario, como indica su nombre (LGT * normas Comunes).

4.- Interrelación entre las ramas o sectores del ordenamiento.

* * Destacar la idea de que el Derecho Tributario forma parte del Derecho Administrativo. La potestad tributaria se integra en el haz de potestades de que es titular la Administración, junto a la potestad expropiatória, las demás, las liquidaciones de los Tributos revisten todos los caracteres de los actos administrativos. Y la jurisdicción competente es la Contencioso-administrativa, para resolver las impugnaciones relativas a los tributos.

* * Cercanía entre las ramas de la Administración; para los aplicadores del Derecho Tributario (Administración Pública y Tribunales), se hace particularmente visible la realidad de que todos los sectores del ordenamiento estan interconectados y que en cierto modo en la aplicación del tributo confluyen todas las ramas del Derecho (Civil, mercantil, laboral, penal, procesal y constitucional), así:

La constitución jurídica del Derecho Tributario, se hace desde la Constitución.

Todas las normas, civiles, mercantiles, penales, laborales, con sustrato económico son susceptibles de ser sometidas a tributación y para determinar la tributación, había que identificar primero a la institución, lo que exigirá acudir a las normas que le sean propias.

Por otra parte, respecto a los delitos contra la Hacienda Pública forman parte del Derecho Penal.

En la impugnación de los Actos de los Tribunales, se utiliza la Jurisdicción Administrativa (Proceso Contencioso-Administrativo).

* * Principio de unidad del Ordenamiento Jurídico; hay que hacer tres matizaciones:

Principio de unidad del ordenamiento jurídico, que llama a tener presente, que existen normas comunes a todas las ramas del derecho; [ Ejem: normas sobre fuentes del Derecho].

Llama a evitar que una rama del derecho se aplique de forma Independiente o aislada del resto del ordenamiento; error en el que en ocasiones se ha ceñido la construcción del Derecho Tributario.

El Interprete debe de buscar la armonía al poner en relación normas de todas las ramas del Derecho, sin desconocer la individualidad o autonomía de cada una de ellas.

1. Introducción : el ius punendi del Estado.

En nuestro ordenamiento el ejercicio del poder punitivo del Estado se lleva a cabo no solamente mediante la imposición de penas por parte de los órganos de la jurisdicción penal , sino también a través de sanciones impuestas directamente por la Administración , la cual se encarga de apreciar la existencia de la infracción y de determinar la correspondiente sanción . Todo ello en el marco de un procedimiento administrativo que queda , como es natural. Sometido a control jurisprudencial , pero en el ámbito del propio de la revisión de actuaciones de la Administración , la Jurisdicción Contencioso-Adminitrativa.

En el ámbito del Derecho Tributario , el ejercicio de este poder punitivo en la vía administrativa es el que corresponde a las infracciones y sanciones tributarias.

En cuanto al tema de su naturaleza jurídica aparece claramente que el correspondiente a las infracciones administrativas tiene un carácter claramente represivo o punitivo , que hace a estas instituciones substancialmente idénticas a las de índole penal en sentido estricto. Actualmente constituye opinión absolutamente mayoritaria la de que “las diferencias entre estas sanciones (las administrativas ) y las jurídico-penales propiamente dichas no son substanciales , sino puramente formales . Por ello se solicita unánimemente la aplicación de los principios fundamentales del Derecho penal ; sobre todo la de aquellos que suponen una limitación del poder punitivo del Estado, a la sanción administrativa” (Muñoz Conde).

En relación con esta cuestión , conviene tener presente el dato fundamental aportado por el art. 25 de la CE, el cual, a la hora de establecer los principios fundamentales en relación con el ejercicio del poder punitivo del Estado , lo hace mediante una referencia conjunta a los ilícitos propiamente penales y a los de carácter administrativo.

Las anteriores consideraciones claramente en el específico ámbito de las infracciones y sanciones tributarias, que constituye uno de los ejemplos en que más visiblemente se aprecia esta identidad sustantiva entre las instituciones del Derecho Penal y el de las infracciones administrativas . Aparte de consideraciones de orden teórico , el propio Derecho Positivo pone de manifiesto en su evolución la similitud de los bienes jurídicos protegidos en uno y otro campo. Subrayemos el parentesco entre los tipos objetivos de los delitos contra la Hacienda pública (en especial los delitos fiscales) y los de las infracciones tributarias : o el fenómeno de emigración de figuras de uno a otro campo , que ponen de manifiesto el carácter accidental , de pura opción de política legislativa , que separa las infracciones tributarias criminalizadas de las no criminalizadas .El bien jurídico protegido es el mismo . Lo que varía es la intensidad de la protección.

Para concluir las fuentes del Derecho positivo a tener en cuenta en esta materia son :

La Ley General Tributaria , art. 77 a 89 . Afectado por la Ley de Modificación Parcial de la LGT (Ley 25/1995).

RD 2631/1985 de 18 de diciembre. Normas sobre el procedimiento sancionador y sobre la ponderación de los criterios de graduación de las sanciones.

Reglamento de Inspección RD 939/1986 de 25 de abril , que regula el procedimiento sancionador en los casos en que la infracción es detectada en el curso de un procedimiento de inspección.

La Ley 30/1992 , que regula el Procedimiento Administrativo Común, excluye expresamente de su ámbito de aplicación los procedimientos tributarios , citando expresamente los de gestión, recaudación e inspección , así como los de revisión (Dispos. Adic. Quinta) . No se menciona el procedimiento sancionador , aunque , en realidad este se encuadra , en la generalidad de los casos, dentro de un procedimiento de gestión. El Reglamento que desarrolla la Ley 30/1992 en lo concerniente al procedimiento sancionador , el RD 1398/1993 , por su parte , establece lo siguiente .”Quedan excluidos del presente Reglamento los procedimientos de ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria y los procedimientos para la imposición de sanciones en el orden social. No obstante , este Reglamento tiene carácter supletorio de las regulaciones de tales procedimientos”. A juicio de prestigiosos autores (entre ellos Pérez Royo) , a pesar de la letra del pretexto , el entendimiento cabal de los preceptos que acaban de ser citados conduce a la conclusión de que la exclusión de la materia tributaria del ámbito de aplicación de la Ley 30/1992 se restringe a los aspectos estrictamente procedimentales (competencia, plazos, etc.), pero no alcanza a los elementos o aspectos sustantivos.

2. Concepto y caracteres de la infracción tributaria.

1. Definición legal y concepto jurídico.

El capítulo de la LGT dedicado a “Infracciones y sanciones tributarias” comienza con la definición del concepto de infracción :”Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia” (art. 77.1 LGT).

El análisis de este precepto permite establecer los elementos esenciales del concepto de infracción tributaria, incluyendo los principios fundamentales que deben ser tenidos en cuenta para su aplicación.

2. La acción.

Toda infracción tributaria está constituida por un comportamiento positivo o simplemente omisivo (acción u omisión) de una persona a través del cual se lesiona un derecho de la Hacienda o se vulnera el mandato o prohibición contenido en una norma de carácter tributario. Para que este comportamiento sea constitutivo de infracción es necesario, sin embargo, que el ordenamiento reserve para el mismo una reacción de carácter represivo, una sanción.

3. La Antijuridicidad o la legalidad.

Según este principio el precepto que establece el tipo de infracción y la sanción prevista para el mismo debe ser una norma con rango de ley . El Derecho Penal en sentido estricto rige una reserva de Ley orgánica. En el ámbito del Derecho sancionador administrativo, al no existir penas de privación de libertad es suficiente la reserva de ley ordinaria. Más aún : el legislador de la LGT considera que esta reserva es meramente relativa, de manera que el legislador puede habilitar al ejecutivo para desarrollar por vía reglamentaria los tipos de infracción definidos en las Leyes o, más exactamente , especificar dentro de los límites establecidos por la propia Ley, los supuestos de infracción y las correspondientes sanciones.

4. La tipicidad.

El comportamiento infractor , así como la sanción prevista para el mismo, debe aparecer descrito con suficiente precisión en una norma. Se trata del principio del injusto típico , característico de todo ordenamiento represivo . A él se refiere la Ley al emplear en la definición el adjetivo tipificadas.

5. La culpabilidad.

En Derecho Penal , y en general en el ordenamiento sancionador rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o de culpa.

6. Las circunstancias eximentes.

El artículo 77.4 de la LGT enumera una serie de circunstancias cuya presencia elimina la responsabilidad por infracción tributaria. Los supuestos enumerados son :

Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario . Es evidente que en estos supuestos (actuación de menores o incapaces) lo que falta es el propio sujeto de la acción.

Cuando concurra fuerza mayor. Es evidente que en los supuestos en que el resultado del incumplimiento de un mandato tributario no sea imputable a la voluntad del agente, a su falta de diligencia, sino a una circunstancia fuera de su control , queda excluida la sanción, en base al mandato general que dice que no hay responsabilidad sin que exista, al menos culpa o negligencia.

Cuando deriven de una decisión colectiva , para quienes hubieren salvado su voto o no hubieren asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación , amparándose en una interpretación razonable de la norma.

3. Clases.

1. Clasificación legal.

La LGT distingue dos clases de infracciones : las simples y las graves . Esta clasificación bimenbre , establecida en la Reforma de 1985. Con todo, debemos indicar desde este momento que la clasificación aparentemente tan sencilla , entre infracciones simples y graves se vuelve más complicada cuando se examinan los diversos supuestos tipificados en la propia LGT. Así veremos que, en razón de la sanción prevista, se puede establecer dentro de las simples , una diferencia entre las que podríamos llamar simples propiamente dichas y las simples cualificadas, cuya sanción pecuniaria puede alcanzar niveles muy elevados. Dentro de las graves, se debe distinguir entre aquellos tipos que conllevan directamente un resultado de perjuicio económico para la Hacienda pública y aquellos otros que están constituidos por acciones que no suponen un perjuicio económico inmediato, sino que simplemente lo preparan.

2. Simples.

En la LGT , las infracciones simples se encuentran definidas de una manera que es ciertamente criticable desde el punto de vista de los principios rectores en este ámbito a los que antes hemos hecho referencia . La definición contenida en el art. 78 es la siguiente :”Constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona , sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos y cuando no constituyan infracciones graves”.

El legislador viene a decir que es infracción simple la que no es grave. La nueva redacción del artículo 78 introducida por la reforma de 1995 aparenta corregir este defecto añadiendo a la anterior definición una enumeración de conductas que, “en particular” , tienen la consideración de infracciones simples.

Estas infracciones simples tipificadas se corresponden a la violación de los más significativos de los deberes formales o accesorios impuestos a los sujetos pasivos o a terceros en el ámbito de la gestión tributaria. Y serán infracciones simples :

La falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas , incompletas o inexactas.

“El incumplimiento de los deberes de suministrar datos , informes o antecedentes con trascendencia tributaria , deducidos de sus relaciones económicas , profesionales o financieras con terceras personas , establecidos en los artículos 111 y 112 de esta Ley”.

“El incumplimiento de las obligaciones de índole contable o registral y censal”.

“El incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general , de emisión , entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes”. A estos incumplimientos , propios de los sujetos que tengan la condición de comerciantes o profesionales , se añade el de consignar la repercusión de las cuotas tributarias , que incumbe igualmente a este tipo de sujetos (art. 83.5).

“El incumplimiento de la obligación de utilizar y comunicar el Número de Identificación Fiscal”.

“La resistencia , excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, ya sea en fase de gestión, inspección o recaudación”.

3. Graves.

Se encuentran definidas en el artículo 79 de la LGT , el cual define cinco tipos de conductas merecedoras de esta calificación . Dentro de ellas se pueden distinguir dos clases o especies diferenciadas. Existen unas infracciones graves que podemos calificar como comportamientos de resultado dañoso para la recaudación tributaria, es decir , de las cuales se deriva un resultado de evasión. Son las definidas en las letras a), b), c) del articulo 79 . AL lado de ellas aparecen otras en las que la conducta típica no da lugar inmediatamente a un resultado de daño , sino que puede ser considerada como preparatoria de la evasión o defraudación , que se consumará en un momento posterior. Pertenecen a este género las conductas definidas en las letras d9 y f.

“Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley”.

“No presentar , presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación”. Son aquellos supuestos en que la deuda tributaria es exigida mediante el procedimiento clásico de declaración del sujeto pasivo seguida de la correspondiente liquidación administrativa , tras cuya notificación se inicia el período voluntario de pago. Al igual que en el supuesto del caso a) , la presentación de una declaración complementaria , para subsanar de manera espontánea la falta de presentación en plazo o para sustituir, igualmente de forma espontánea , a la presentada inicialmente con datos incorrectos o falseados , elimina la calificación de infracción.

“Disfrutar u obtener indebidamente de un beneficios fiscales , exenciones , desgravaciones o devoluciones”. La consecuencia de disfrutar indebidamente de un beneficio fiscal,, de una exención , o de una desgravación es precisamente la de dejar de ingresar la cuantía de la deuda que hubiera sido procedente de no mediar el beneficio fiscal indebidamente aplicado. En estos casos, el perjuicio económico para el Tesoro no consiste simplemente en dejar de percibir la deuda en la cuantía establecida por la Ley , sino que , además se da lugar a un acto de disposición, a una salida de caja en beneficio de un sujeto que no tiene derecho a dicha devolución.

“Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros”. En éste , al igual que en el siguiente, la conducta infractora no es directamente determinante de un perjuicio económico para el Tesoro, de una evasión tributaria , sino que nos encontramos con una conducta de carácter meramente preparatorio de futuras evasiones. Lo que el legislador ha querido castigar es el hecho de falsear los elementos o la propia justificación documental de una deducción, que , cuando sea aplicada en una declaración futura, dará lugar a la evasión . La deducción que se falsea o se acredita de manera improcedente puede consistir en una suma a deducir de la base o bien en la cuota, según especifica el texto del precepto . Conviene resaltar que el sujeto activo de esta infracción puede ser tanto el propio sujeto pasivo del tributo cuya evasión se prepara , como un tercero . La Ley alude expresamente a declaraciones “propias o de terceros”.

“Falseamiento de resultados por entidades en régimen de transparencia”. En este esquema de aplicación del tributo, la evasión o defraudación tributaria se lleva a cabo en dos fases, mediante el encadenamiento de dos diferentes tipos de conducta : en primer lugar el de la sociedad transparente , que falsea sus resultados, determinando unos beneficios a imputar a los socios distintos de los que, en realidad, se han obtenido; en segundo lugar , la conducta de cada uno de los socios , que, al imputar a su renta, como derivados de la sociedad transparente, unos ingresos distintos de los que en realidad han sido obtenidos por la sociedad , ingresa una cantidad inferior a la debida. La Ley considera que en esos caos la infracción sancionable es la cometida por la sociedad al falsear sus resultados.

4. En Particular la infracción grave que consiste en dejar de ingresar la deuda tributaria.

El núcleo de la conducta infractora consiste en la omisión total o parcial del ingreso de la deuda tributaria , o más correctamente expresado en la evasión de este ingreso. Igualmente aunque la Ley no lo diga , se refiere a las omisiones de ingreso cometidas en los tributos con autoliquidación. En estos tributos la omisión total o parcial del ingreso va unida o bien a la falta de presentación de la declaración-liquidación , o bien a su presentación con datos incorrectos o falseados . Es precisamente ese comportamiento lo que determina la presencia del tipo infractor. Queremos decir los siguiente : si el sujeto cumple con su deber de declarar de manera correcta , pero no realiza el ingreso resultante de su autoliquidación , no existe infracción. Lo procedente en estos casos será iniciar la vía de apremio, como dice el artículo 127 , al que se remite el propio precepto que estamos comentando. Tampoco se apreciará la existencia de infracción en aquellos casos en que el sujeto incumple inicialmente su deber de declarar e ingresar , pero lo subsana posteriormente mediante una declaración “complementaria”, es decir, realizada espontáneamente , sin requerimiento de la Administración .

4. Sanciones tributarias.

1. Concepto y clases.

La protección de los derechos de la Hacienda Pública se desarrolla también a través de instituciones de carácter represivo o sancionador , poder punitivo que puede realizarse en nuestro ordenamiento directamente por la Administración , mediante el establecimiento de sanciones a fin de reprimir conductas ilícitas

En cuanto a las clases y directamente relacionadas con las infracciones que pretenden evitar o reprimir podemos distinguir entre :

Sanciones por infracciones simples y

Sanciones por infracciones graves.

Posteriormente y dentro del ámbito penal podremos encontrar infracciones por delitos fiscales.

2. Sanciones en infracción simple.

La sanción que la Ley prevé con carácter general para las infracciones simples es la de multa pecuniaria fija de 1.000 a 150.000 pesetas (art. 83.1). Pero en casos determinados la sanción puede ser mucho más elevadas.

Ahora procederemos a determinar las sanciones aplicables a cada una de las infracciones tipificadas en la LGT :

La falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas , incompletas o inexactas.

La multa prevista para estos casos es la establecida con carácter general (1.000 a 150.000 pesetas).

b) “El incumplimiento de los deberes de suministrar datos , informes o antecedentes con trascendencia tributaria , deducidos de sus relaciones económicas , profesionales o financieras con terceras personas , establecidos en los artículos 111 y 112 de esta Ley”.

Estas sanciones se contemplan en el artículo 83.2 . El principio básico para determinar la sanción es el siguiente : multas de 1.000 a 200.000 pesetas por cada dato omitido, falseado o incompleto. Como este criterio puede dar lugar a sanciones desmesuradas, la propia Ley se ha encargado de introducir límites en función del volumen de operaciones del sujeto infractor (3 por 100 o 5 por 100 según los casos) , completados con otros límites fijos en otros casos . En relación con estas infracciones, la Ley ha previsto también la aplicación , junto a las multas, de otras sanciones no pecuniarias, de privación de derechos : cuando la multa impuesta alcance 1.000.000 de pesetas y de la infracción cometida se deriven consecuencias de gran transcendencia para la eficacia de la gestión tributaria, podrá establecerse la pérdida , por un período máximo de dos años, del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales , del derecho a disfrutar de subvenciones o ayudas públicas y del derecho a contratar con entes públicos (art. 84 LGT). Cuando quien incumple el deber de información de que estamos tratando tuviere la condición de autoridad, funcionario o profesional oficial (notario, registradores) y de la infracción se derivaran graves consecuencias para la gestión , se aplicarán también sanciones de suspensión del ejercicio del oficio o profesión , en los términos que establece el artículo 86 de la LGT.

“El incumplimiento de las obligaciones de índole contable o registral y censal”.

Las sanciones serán de 25.000 a 1.000.000 de pesetas . Por lo que se refiere al incumplimiento de los deberes de información censal, la multa es, en cambio de 1.000 a 150.000 pesetas, o sea coincidente con la aplicable con carácter general para las infracciones simples.

“El incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general , de emisión , entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes”.

La multa prevista es la general (1.000 a 150.000 pesetas) , pero sin que el total de las multas impuestas pueda superar el 5 por 100 del importe de las operaciones a las que se refiere la infracción (operaciones no incluidas en las facturas o no consignadas como repercutidas). Cuando el incumplimiento tenga carácter general se considerará que existe una sola infracción sancionable con una multa entre 25.000 pesetas y el 5 por 100 del volumen de operaciones del sujeto en el periodo objeto de comprobación.

“El incumplimiento de la obligación de utilizar y comunicar el Número de Identificación Fiscal”.

La multa en este caso del es la general (1.000 a 150.000 pesetas) , aplicable por cada caso de incumplimiento en la utilización del NIF . No obstante , cuando un sujeto incumple este deber de manera general se considerará como una sola infracción , con multa entre 25.000 y 500.000 pesetas . Si este incumplimiento general se hubiera producido en el desarrollo de una actividad empresarial , profesional o artística , la multa será del 5 por 100 del volumen de operaciones (art. 83.6). Multas especiales están previstas para los casos en que las infracciones relacionadas con el uso del NIF sean cometidas por una entidad de crédito (art. 83.6).

f) “La resistencia , excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, ya sea en fase de gestión, inspección o recaudación”.

La multa aplicable es de 50.000 a 1.000.000 de pesetas (art. 83.7). Sanciones específicas , de carácter no pecuniario , son aplicables cuando el infractor sea una entidad de crédito . La LGT se remite en este punto a la Ley de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito (art. 85 LGT).

3. Sanciones en infracción grave.

“Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley”.

La sanción que corresponde a este tipo de infracción grave consiste en una multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 100 de la cuota evadida o dejada de ingresar (art. 87.1 LGT). Cuando la falta de ingreso corresponda a tributos repercutidos , retenciones o ingresos a cuenta por pagos en especie , la multa será del 785 al 150 por 100 (art. 88.3 LGT). Está además prevista la aplicación de sanciones de privación de derechos para aquellos casos excepcionalmente graves . La Ley entiende que esta especial gravedad existe en los casos en que el perjuicio económico represente más del 50 por 100 de las cantidades que hubieran debido ingresarse y exceda de 5.000.000 de pesetas , concurriendo , además , el empleo de medios fraudulentos (anomalías sustanciales en la contabilidad) , o bien resistencia a la acción investigadora . En los indicados supuestos los infractores serán sancionados con la pérdida , durante un plazo de hasta cinco años , de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales, y serán , además excluidos de la contratación pública , también durante un plazo de hasta cinco años (art. 87.3 LGT).

“No presentar , presentar fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación”.

Las sanciones aplicables en estos casos son las mismas que ya hemos expuesto al tratar el tipo a).

“Disfrutar u obtener indebidamente de un beneficios fiscales , exenciones , desgravaciones o devoluciones”.

Las sanciones a aplicar son las mismas que ya hemos examinado en los otros casos de infracción con perjuicio económico directo : de 50 al 150 por 100 de las devoluciones indebidamente recibidas . Se aplican también en este caso las sanciones de privación de derechos en los términos que vimos en los apartados anteriores.

d) “Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros”.

Las sanciones previstas previstas para estas infracciones consisten en multas pecuniarias proporcionales relacionadas no con el perjuicio económico que es estos casos no existe de manera inmediata, sino con el importe de las deducciones o partidas falsamente acreditadas . La multa será del 10 por 100 de las cantidades , gastos o partidas negativas a compensar o deducir cuando esta compensación o deducción esté destinada a ser prácticamente en la base . Cuando la deducción o el crédito de impuesto falseado corresponda a una deducción en la cuota, la multa será del 15 por 100.

Queda por examinar el problema del concurso entre estas infracciones preparatorias y las de evasión que se producirán al aplicar las deducciones falsamente acreditadas en la declaración-liquidación. Para estos casos dispone el tercer párrafo del art. 88.1 lo siguiente :”Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartados serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos”.

Lo que cabe deducir es , que en los casos de concurso a que nos hemos referido deberá calcularse cuál es el porcentaje del perjuicio económico derivado de la aplicación de la deducción o compensación falseada ; ese porcentaje se aplicará a la multa fijada para la indicada evasión tributaria o infracción principal ; de la cantidad resultante será deducible la multa establecida para la infracción preparatoria. De esta manera , en la práctica resultarán que en numerosos casos la multa por la infracción que hemos llamado preparatoria quedará totalmente absorbida en la multa correspondiente a la infracción principal. Lo cual hace dudar seriamente de la eficacia práctica de tan complejo tipo infractor”.

e) “Falseamiento de resultados por entidades en régimen de transparencia”.

Las sanciones aplicables en relación con las infracciones de las entidades en régimen de transparencia consisten en multa proporcional determinada en función de los resultados falseados a imputar a los socios. Estas multas, tras la reforma de 1995, han quedado establecidas de la siguiente forma : multa del 20 al 60 por 100 de la diferencia entre las cantidades a imputar en la base de los socios y las declaradas. Esta multa será del 50 por 100 cuando se trate de falsa imputación de deducciones , bonificaciones y retenciones (art. 88.2 LGT).

4. Graduación de las sanciones ; criterios y circunstancias.

Para las diferentes clases de infracciones y sus correspondientes sanciones, la Ley prevé en la práctica totalidad de los supuestos un umbral mínimo y un límite o techo máximo para cada sanción . La autoridad u órgano competente para determinar en cada caso concreto la sanción deberá fijarla mediante el ejercicio de una facultad que podríamos llamar discrecional, pero en el bien entendido de que no se trata de discrecionalidad administrativa , sino del ejercicio de un poder análogo al que ejerciten los órganos jurisdiccionales en la graduación de las penas. Para orientar el ejercicio de este poder o facultad de graduación, la Ley contiene una serie de criterios.

Los criterios que contempla el artículo 82 de la LGT son los siguientes ;

La comisión repetida de infracciones tributarias. La presencia de esta circunstancia en una infracción grave determinara el incremento del porcentaje de la sanción mínima entre 10 y 50 puntos.

La resistencia , negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración tributaria. Igualmente esta circunstancia determinará un incremento de la sanción grave entre 10 y 50 puntos.

La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medios de persona interpuesta . La Ley considera como medios fraudulentos, principalmente, los siguientes : la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados. El incremento de sanción derivado de esta circunstancia será , en las infracciones graves de entre 25 y 75 puntos.

La falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas cuando de ello se derive una disminución de la deuda tributaria. Se trata de un criterio de graduación introducido por la reforma, aplicable únicamente para las infracciones graves y que dará lugar a un incremento de la sanción entre 10 y 25 puntos.

La falta de cumplimiento espontáneo o el retraso en el cumplimiento de las obligaciones o deberes formales de colaboración. Este criterio es aplicable sólo para la sanción de las infracciones simples. En el caso de las graves, ya vimos cómo el cumplimiento espontáneo ,aunque sea con retraso, elimina la sanción. En las simples de que estamos hablando , el simple retraso , aunque sea subsanado de manera espontánea , deja subsistente la infracción, aunque puede ser tenido en cuenta para la graduación de la multa.

La trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria de los datos, informes o antecedentes no facilitados y, en general , del incumplimiento de las obligaciones formales, de las de índole contable o registral y de colaboración o información a la Administración tributaria. S e trata igualmente de un criterio aplicable sólo para las infracciones simples.

La Ley remite al desarrollo reglamentario la aplicación de los criterios de graduación que hemos citado, aunque , como ya hemos dicho , la propia Ley se ha encargado de precisar la modulación d ellos criterios, al menos en lo concerniente a las sanciones por infracción grave.

5. Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias.

Las sanciones tributarias son impuestas mediante un expediente o procedimiento administrativo , en el curso del cual es la propia Administración la encargada de constatar la existencia de la infracción y determinar la sanción correspondiente. La LGT dedica sólo alguna referencia marginal a la regulación del procedimiento. En sustancia , lo único que se regula en la LGT es la cuestión de la competencia para la imposición de sanciones y los criterios generales en relación al procedimiento de imposición de sanciones no pecuniarias . La normativa reguladora del procedimiento ha sido relegada al nivel reglamentario (RD 2631/1985 y Reglamento General de Inspección).

Tienen vigencia en nuestro ámbito los “principios del procedimiento sancionador” codificados de manera expresa en la Ley 30/1992 : garantía de procedimiento , distinción entre fase instructora y sancionadora , presunción de inocencia, derecho del presunto infractor a ser informado de los cargos, de las posibles sanciones , de la identidad el instructor y de la autoridad competente para imponer la sanción, derecho a formular alegaciones.

En realidad , estos principio , aunque con algunas significativas lagunas aparecen respetados en la regulación reglamentaria del procedimiento sancionador , dentro del cual pueden distinguirse las siguientes fases :

Iniciación, que podrá gestarse dentro de un procedimiento de gestión o bien en un procedimiento de inspección . En este segundo caso, que será el más común , la iniciación se documentará en diligencia o acta, según los casos.

Prueba e informes.

Audiencia a los interesados. En el caso de que la infracción se sustancie dentro de un procedimiento de inspección , los trámites serán los establecidos en relación con las actas o diligencias.

Resolución, que corresponderá al órgano competente que viene establecido en la LGT (art. 81) y contra la cual el sujeto podrá ejercer las acciones de impugnación correspondientes. Si hubiera renunciado al ejercicio de las mismas, en el caso de actas de conformidad , para beneficiarse de la rebaja del 30 por 100 de que hemos hablado antes, la multa será respuesta en su cuantía inicial. En relación al procedimiento , conviene señalar que la Ley introduce un precepto que, a nuestro juicio, suscita , bastantes reparos. Se trata del siguiente :”La interposición de cualquier recurso o reclamación no suspenderá la ejecución de la sanción impuesta, sin perjuicio de los dispuesto en la normativa general aplicable sobre la suspensión de los actos impugnados y de los previsto al respecto en la regulación de las reclamaciones económico-administrativas”. No viene a presentar ninguna novedad, en la LGT el principio tradicional de ejecutividad del acto administrativo , sin que la simple impugnación tenga , por sí sola , efectos suspensivos de la ejecución. La ley con todo ha matizado el tratamiento de la ejecutividad , disponiendo que la suspensión será procedente en todo caso cuando resulte sustancialmente afectada la capacidad productiva y el nivel de empleo. Como criterio de medida de esta circunstancia , se refiere la Ley a los casos en que la sanción exceda del 15 por 100 del patrimonio o de los fondos propios del sujeto.

6. Extinción por cumplimiento , condonación, amnistía y prescripción.

Las causas de extinción de la responsabilidad derivada de la comisión de infracciones tributarias son las siguientes :

El pago o cumplimiento.

Prescripción . El plazo es el de cinco años.

La condonación graciable, la cual podrá ser acordada para las sanciones tributarias firmes , mediante concesión discrecional del ministro de Economía y Hacienda , en los casos en que la ejecución de la sanción afectara gravemente a la capacidad productiva o al nivel de empleo o produjera grave quebranto para los intereses del Estado.

Muerte del infractor. Cuando éste sea una persona jurídica , sin embargo, la disolución de la misma dará lugar a la transmisión de obligaciones tributarias pendientes (entre las que hay que incluir las sanciones) a los socios o partícipes , que responderán solidariamente y hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que se les hubiera adjudicado.

Delito contra la Hacienda Pública.

1. Concepto y clases.

La protección de los derechos de la Hacienda Pública se desarrolla también a través de instituciones de carácter represivo o sancionador . En nuestro ordenamiento la represión de las conductas ilícitas se lleva a cabo en un doble orden : por un lado, mediante el recurso al Derecho Penal en sentido estricto, a través de la tipificación en el Código Penal de las correspondientes figuras delictivas acompañadas de las penas adecuadas ; por otro mediante, el recurso al poder punitivo ejercido en la vía administrativa , es decir, a través del establecimiento de sanciones aplicables directamente por la Administración . El primero de los ámbitos es el que ocupa la regulación de los delitos contra la Hacienda Pública ; el segundo comprende las infracciones y sanciones tributarias, reguladas básicamente en la LGT.

2. Tipificación.

La elusión de tributos y el disfrute ilícito de beneficios fiscales.

Llamamos defraudación tributaria al delito tipificado en el artículo 3054 del Código Penal , considerado como el delito fiscal por antonomasia , la evasión tributaria, que muchas veces se identifica simplemente como delito fiscal.

El artículo 305 del CP dice :”El que, por acción u omisión dolosa, defraudare a la Hacienda Pública estatal , autonómica , foral o local , eludiendo el pago de tributos , cantidades retenidas o que se hubieren debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma firma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada , el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 15.000.000 de pesetas”.

El primero de los conceptos, es decir, le de elusión del pago de tributos, debe ser entendido, en el contexto del artículo 305 , como sinónimo de evasión tributaria u omisión del pago de una deuda tributaria de cualquier especie. El Código Penal ha aclarado en su redacción de 1995 que este resultado dañosos puede ser realizado mediante la falta de ingreso de la cuota o bien de las retenciones o ingresos a cuenta de retribuciones en especie . Quedan fuera otros conceptos como los pagos fraccionados o los ingresos a cuenta distintos de los citados.

El Código alude a una segunda forma de causar un daño patrimonial a la Hacienda pública. Se trata de la obtención indebida de devoluciones o el disfrute igualmente ilícito de beneficios fiscales.

Tanto en un caso como en el otro , la falta de ingreso o la obtención indebida de devoluciones debe ser superior a 15.000.000 de pesetas, que es el limite que ha fijado la redacción de 1995. Para el cómputo de esta cuantía el apartado 2 del artículo 305 dicta reglas precisas :”A efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior , si se tratare de tributos , retenciones , ingresos a cuenta o devoluciones periódicos o de declaración periódica se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y , si éstos fueran inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá a l año natural. En los demás supuestos , la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación”.

Se pueden distinguir tres supuestos :

En los casos de tributos periódicos en sentido estricto (IRPF, IS, IBI) , cuyo devengo salvo casos marginales , tiene carácter anual , la cuantía de los 15.000.000 debe ser referida a cada período o, lo que es lo mismo , a cada deuda tributaria objeto de liquidación o autoliquidación.

En los casos de tributos o de pagos de devengo instantáneo , pero de declaración periódica (IVA, retenciones del IRPF) , se sumarán o acumularán las defraudaciones realizadas en las diferentes declaraciones dentro del año natural.

En los restantes casos , es decir, en los tributos instantáneos en sentido estricto (ISD, ITPAJD), la cuantía deberá ser alcanzada en cada cuota.

Aunque la letra del artículo 305 no lo dice de manera expresa, para la apreciación d ella existencia del delito es necesario no simplemente que se haya producido el resultado dañoso, a través de cualquiera de las modalidades estudiadas y en la cuantía requerida, sino que, además , dicho resultado haya sido alcanzado mediante una conducta que merezca ser calificada como “defraudación”. Así lo entiende la generalidad de la doctrina , sobre la base literal del empleo del término o expresión, de honda raigambre penal , “el que defraudare” m, y sobre todo en mérito a consideraciones relativas al llamado “principio de intervención mínima”, es decir , al carácter subsidiario o de última ratio propio del Derecho Penal , que impide sancionar conductas de simple incumplimiento de pago, incluso intencionadas o dolosas (sería tanto como regresar a la prisión por deudas).

El delito contable

La segunda modalidad de delito fiscal , que fue introducida por la reforma de 1985 , es la del llamado delito contable, es decir, de un delito integrado por diversos tipos de conductas relacionadas con el incumplimiento del deber de llevanza de contabilidad o de registros fiscales.

El texto actualmente vigente del artículo 310 que es que se refiere al llamado delito contable es el siguiente :

“Será castigado con la pena de arresto mayor y multa de 1.500.000 a 3.000.000 de pesetas el que estando obligado por ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales :

Incumpliera absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias.

Lleve contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico , oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

No hubiere anotado en los libros obligatorios negocios , actos , operaciones o, en general , transacciones económicas o los hubiere anotado con cifras

Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

La consideración como delito de los supuestos de las letras c), d) anteriores requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía en más o menos de los cargos o abonos omitidos o falseados , exceda , sin compensación aritmética entre ellos , de 30.000.000 de pesetas , por cada ejercicio económico”.

En todo caso , el primer elemento que caracteriza a este delito , como requisito que debe estar presente en cualquiera de su modalidades , es el siguiente : sólo pueden ser objeto activos de este delito aquellas persona a las que la Ley tributaria imponga deberes contables . Ya se trate de contabilidad en sentido estricto (contabilidad mercantil), ya sea trate de libros o registros específicamente fiscales . Pero, en todo caso, ha de tratarse de una obligación que venga impuesta por Ley tributaria .

3. Efectos.

La elusión de tributos y el disfrute ilícito de beneficios fiscales.

Las penas principales previstas para este delito son las de prisión de 1 a 4 años y multa del tanto al séxtuplo de la suma defraudada.

En cuanto a la aplicación de estas penas , la reforma de 1995 añadió la precisión de que las mismas se aplicarán en su grado máximo cuando se dieren algunas de las circunstancias siguientes : a) la utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario; b) la especial trascendencia y gravedad de la defraudación , que se calibrará en función de la cuantía defraudada , así como por la existencia de una estructura organizativa que pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios.

Como penas adicionales a las indicadas se establecen las siguientes : la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tres a seis años.

El delito contable

Las penas previstas para el delito contable son las siguientes : arresto de 7 a 15 fines de semana y multa de 3 a 10 meses.

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

Tasas : Locales, Autonómicas y Estatales.

Contribuciones Especiales : Locales, Autonómicas y Estatales.

Impuestos :

Estatales :

I.R.P.F. Progresivo y grava la renta con independencia de la fuente de procedencia. Personas físicas.

I.S. Proporcional , personas jurídicas y grava la renta con independencia de la fuente de procedencia. Personas físicas.

Impuesto del Patrimonio de las Personas Físicas. Grava el patrimonio del cual es titular una persona física. Progresivo , con tipo impositivo más bajo que el IRPF, individual , y no es posible la declaración conjunta. Es un impuesto objetivo.

Impuestos que gravan los bienes y el consumo :

- ITPO y AJD : ITP (ámbito civil) , incompatible con el IVA.

Operaciones societarias.

Actos jurídicos documentados , actos que se demuestran en documentos públicos para que haga de protección especial y hacen referencia a determinados documentos notariales, administrativos y mercantiles.

IVA. Entrega de bienes y la prestación de servicios dentro del ámbito mercantil , tanto de actos habituales como ocasionales . Grava también las transmisiones intracomunitarias y las importaciones con países no comunitarios .

Impuesto de Donaciones y Sucesiones . Grava transmisiones lucrativas , ya sean inter-vivos (Donaciones) y mortis-causa (Sucesiones) con liquidaciones diferentes para unos y para otros . Progresivo y de progresión muy importante. Cedido a las comunidades autónomas con capacidad normativa.

Tributos Locales .

I.B.I,

I.A.E.

Impuestos sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

Impuesto sobre el aumento de valor de terrenos de naturaleza urbana.

Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

Impuestos Especiales , sobre el alcohol, gasolina, hidrocarburos….., es una sobrevaloración , formando parte de la base imponible para el IVA.

Renta de Aduanas, todo un conjunto de impuestos que genera el intercambio de mercaderías.

1. Concepto.

1. La Función Administrativa de revisión en materia de Hacienda Pública.

En el más amplio sentido de estos términos, gestionar o aplicar los tributos significa no sólo determinar las concretas obligaciones que derivan de las normas que los establecen y ejecutar tales obligaciones, sino también procurar que la determinación y ejecución de estas obligaciones se realice conforme al mandato de la ley, evitando y corrigiendo en los posible toda desviación.

Para facilitar la determinación de las concretas obligaciones tributarias y su ejecución , el ordenamiento jurídico dota a los actos administrativos tributarios como a todos los actos administrativos, de una presunción de legalidad. Los actos administrativos tributarios se presumen legítimos, y en virtud de esta presunción son inmediatamente ejecutables.

El ordenamiento jurídico dispone que la presunción de legalidad no es indestructible . Los actos administrativos tributarios pueden ser objeto de revisión, es decir, pueden ser sometidos de nuevo a examen para en su caso corregirlos o enmendarlos.

La revisión puede realizarse por la propia Administración o por un órgano del poder judicial. La revisión por la Administración puede efectuarse de oficio o previa la interposición de un recurso administrativo. La LRJAPAC establece en su disposición adicional quinta que : “La revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma”, aunque debe entenderse aplicable en este punto como supletoria la LRJAPAC, en virtud del artículo 9.2 de la LGT.

Por el contrario, la revisión , previo recurso de los actos administrativos tributarios, ofrece, frente a la revisión previo recurso administrativo general , características esenciales : la principal de ellas deriva de la existencia y actuación de unos órganos administrativos especiales, los Tribunales Económico-Administrativos , a los que se les encomienda, aunque no de forma exclusiva ni exclusivamente , la resolución de las reclamaciones o recursos administrativos contra tales actos. Para acudir ante los órganos de la jurisdicción contenciosa-administrativa es necesario antes haber agotado la vía administrativa . El recurso económico-administrativo funciona así como un presupuesto necesario del recurso ante la citada jurisdicción.

2. Procedimientos especiales de revisión ; nulidad de pleno derecho ; anulabilidad rectificación de errores materiales o de hecho , devolución de ingresos indebidos.

Distingue la LGT cuatro supuestos diferentes :

Nulidad,

Anulabilidad,

Rectificación de errores materiales,

Devolución de ingresos indebidos.

Nulidad

“Corresponderá (art. 153 LGT) al Ministro de Hacienda la declaración de nulidad de pleno derecho , previo dictamen del Consejo de Estado, de los actos siguientes :

Los dictados por órgano manifiestamente incompetente.

Los que son constitutivos de delito.

Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

2. El procedimiento de nulidad a que se refiere el apartado anterior podrá iniciarse :

Por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico.

A instancia del interesado.

En el procedimiento serán oídos aquellos a cuyo favor reconoció derechos el acto”.

B) Anulabilidad.

“Serán revisables por resolución del Ministro de Hacienda y , en su caso de delegación del Directos general del Ramo, en tanto no haya prescrito la acción administrativa (art. 154 de la LGT) , los actos dictados en vía de gestión tributaria cuando se encontrasen en cualquiera de los siguientes casos :

Los que . previo expediente en el que se haya dado audiencia al interesado se estime que infringen manifiestamente la Ley.

Cuando se aporten nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignoradas por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión”.

C) Rectificación de errores materiales.

“La Administración (artículo 156 de la LGT) rectificará en cualquier momento , de oficio o a instancia del interesado , los errores materiales o de hecho y los aritméticos , siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde que se dictó el acto objeto de rectificación”.

D) Devolución de ingresos indebidos.

“1. Los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes (art. 155 LGT) tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias , aplicándose el interés legal.

Por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos de naturaleza tributaria se rige, fundamentalmente , en la actualidad , por las normas contenidas en el RD 1163/1993 . De acuerdo con ellas el procedimiento se puede iniciar de oficio o a instancia de parte. Iniciado el procedimiento el órgano competente de la Administración tributaria ha de realizar las actuaciones necesarias para comprobar la procedencia de la devolución. La resolución que ponga fin al expediente será reclamable en vía económico-administrativa.

También claro está , el resto de las resoluciones que deciden los “procedimientos especiales de revisión” a que acabamos de hacer referencia pueden ser objeto de recurso económico-administrativo (art. 157 LGT).

No pueden ser objeto de revisión de oficio los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme (art. 158 de la LGT). Fuera de los casos previstos en los artículos 153, 154, 155 y 156 , a los que nos hemos referido , “la Administración tributaria - señala el artículo 159 de la LGT - no podrá anular sus propios actos declarativos de derecho , y para conseguir su anulación deberá previamente declararlos lesivos para el interés público e impuganarlos en vía contencioso-administrativa con arreglo a la Ley de dicha jurisdicción”.

3. Recurso de reposición ; concepto , naturaleza , procedimiento y efectos .

“El recurso de reposición (art. 160 de la LGT) será potestativo y se interpondrá ante el órgano que en vía de gestión dictó el acto recurrido, el cual será competente para resolverlo , salvo que se atribuya su competencia a la autoridad superior.

La reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones que ofrezca el expediente , hayan sido no planteadas en el recurso.

Se entenderá tácitamente desestimada a efectos de ulterior recurso cuando, en el plazo que reglamentariamente se establezca , no se haya practicado notificación expresa de la resolución recaída”.

“El recurso de reposición (artículo 161 de la LGT) interrumpe los plazos para el ejercicio de otros recursos , que volverán a contarse inicialmente a partir del día en que se entienda tácitamente desestimado o en su caso desde la fecha en que se hubiera practicado la notificación expresa de la resolución recaída”.

“Contra la resolución de un recurso de reposición concluye el artículo 162 de la LGT - no puede interponerse de nuevo este recurso”.

El RD 2244/1979 , reglamenta el recurso de reposición , siendo los puntos más destacables :

Prohibición de simultaneidad , el recurso de reposición y el recurso económico-administrativo no se pueden simultanear.

Plazos ; el plazo para interponer el recurso es de quince días , a contar desde la notificación del actos que se recurre. El recurso debe ser resuelto , en general , en el plazo de ocho días . Se entiende desestimado si transcurren treinta días desde su interposición sin que se notifique resolución expresa.

Legitimados. Puede interponer el recurso cualquier persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados así como el Interventor general del Estado y sus delegados. El Real Decreto señala expresamente que no estarán legitimados quienes “asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato”.

Procedimiento.

El recurso se inicia con el correspondiente escrito de interposición en el que se formularán las alegaciones. Con él se presentarán los documentos que le sirvan de base. Si el interesado precisa del expediente para formular sus alegaciones podrá solicitar su puesta de manifiesto desde el día siguiente al de la notificación del actos impugnado . La ejecución del acto impugnado se suspenderá siguiendo el régimen que para la misma establece la normativa reguladora de las reclamaciones económico- administrativas . Acordada la suspensión con ocasión de la interposición del recurso de reposición , sus efectos se mantendrán en la vía económico-administrativa si se interpusiera la correspondiente reclamación. La resolución expresa precisa ser motivada y se notificará a los interesados y a la intervención.

2. Reclamaciones Económico-Administrativas.

1. Concepto y Fuentes.

El recurso económico-administrativo es un recurso administrativo especial, establecido para supuestos concretos y determinados : los que integran la materia económico-administrativa.

Los actos administrativos de gestión de los tributos forman parte fundamental , económica y numéricamente de la materia económico-administrativa.

El recurso económico-administrativo es un recurso previo y necesario para acudir ante la vía contencioso-administrativa ; no es posible la impugnación directa ante la jurisdicción contencioso-administrativa sin agotar la vía económico-administrativa.

Se rigen fundamentalmente por las normas contenidas en el RD legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se ha articulado la Ley 39/1980 de 5 de julio de bases sobre procedimiento económico-administrativo y en el RD 391/1996 , de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas. La organización de los Tribunales Económico-Administrativos ha sido, sin embargo profundamente modificada por la disposición adicional octava de la Ley 33/1987 , de 23 de diciembre, de Presupuestos para 1988 .

2. Objeto; actos impugnables y actos excluidos ; plazos ; suspensión del acto impugnado.

El artículo 2º del RD 391/1996 nos dice que se substanciarán en vía económico-administrativa las reclamaciones que se deduzcan sobre las siguientes materias :

“La gestión , inspección y recaudación de los tributos y de las exacciones parafiscales y, en general , de todos los ingresos de Derecho Público del Estado y de la Administración Institucional vinculada o dependiente de la Administración general del Estado.

La gestión , inspección y recaudación de los tributos cedidos por el Estado a las Comunidades Autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado.

El reconocimiento o la liquidación por autoridades u organismos del Ministerio de Economía y Hacienda de obligaciones del Tesoro Público y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos órganos con cargo al Tesoro.

El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sena de la peculiar competencia del correspondiente centro directivo del Ministerio de Economía y Hacienda.

Los actos relativos a los tributos que constituyan ingresos de las Haciendas Locales en los casos en que así se disponga por la legislación reguladora de dichas Haciendas.

Cualesquiera otras respecto de las que por precepto legal expreso así se declare”.

Los actos contra los cuales se puede interponer este recurso , está integrada fundamentalmente por actos de gestión tributaria. Junto a ellos configuran esta materia los actos de reconocimiento , liquidación y pago de las obligaciones en general, del Tesoro; los actos de reconocimiento y pago de derechos pasivos de los funcionarios ; los que se realicen para la efectiva percepción de ingresos de Derecho público no tributarios y los que se refieran a cualesquiera otras materias “respecto de las que por precepto legal expreso así se declare”.

El artículo 15 del RD legislativo 2795/1980 concreta actos de este tipo que son susceptibles de recurso económico-administrativo utilizando una fórmula general :”La reclamación económico-administrativa será admisible contra los actos siguientes :

Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación.

Los de trámite que decidan directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión”.

El citado artículo en su punto 2 dice .” Será admisible también la reclamación, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente , en relación a los siguientes actos :

Las autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes.

Los actos de repercusión tributaria previstos legalmente.

Las retenciones efectuadas por el sustituto del contribuyente o por las personas obligadas por la Ley a practicar retención”.

Finalmente debemos indicar que el RD legislativo 2795/1980 trata de delimitar los actos administrativos susceptibles de recurso señalando en su artículo 16 , que no lo son :

Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.

Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa y los excluidos expresamente por una ley.

El conocimiento de reclamaciones contra actos de la Administración tributaria de las Comunidades Autónomas corresponde a los órganos económico-administrativos de las citadas comunidades cuando se trate de tributos propios y a los del Estado cuando se trate de recargos , impuestos cedidos e impuestos estatales (art. 20 de la LOFCA). Con relación a las Corporaciones Locales la LRHL ha determinado la supresión de las reclamaciones económico-administrativas en la esfera local previendo únicamente la interposición , contra los actos que resuelvan las reclamaciones presentadas ante la Corporación en materia de Ordenanzas y Presupuestos o los recursos de reposición en materia de aplicación de tributos locales , del recurso contencioso-administrativo.

3. Procedimiento de la reclamación económico-administrativa ; particularidades en las autoliquidaciones.

“Las impugnaciones en vía económico-administrativa de los actos de gestión tributaria - indica el artículo 164 de la LGT - se ordenan en las siguientes modalidades :

Reclamación económico-administrativa en una o dos instancias.

Recurso extraordinario de revisión”.

Con carácter general a señalar que los actos administrativos se presumen legítimos y son, inmediatamente ejecutables . En este sentido, el artículo 21 del RD legislativo 2795/1980 señala que la reclamación económica-administritiva no suspende la ejecución del acto impugnado.

Sin embargo, el artículo 22 del citado texto legal dispone que la ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de la deuda tributaria.

El mismo precepto legal contempla la posibilidad de suspender la ejecución del acto impugnado sin prestación de garantía o con la prestación de garantías distintas a las previstas para la suspensión automática cuando dichas garantías no puedan ser aportadas y la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

El derecho a reclamar contra la propia autoliquidación fue reconocido y encauzado por la vía económico-administrativa en el artículo 145 del RD legislativo 2795/1980 , según el cual , “será admisible también la reclamación económico-administrativa, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma en que se determine reglamentariamente , en relación a ….las autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes”.

Se abría así la extraña posibilidad de que el administrado reclamase contra un acto propio ante un Tribunal administrativo que debía decidir entre dos actuaciones de una misma persona , particular , en las que, en principio, la Administración financiera no habría tenido arte ni parte.

El Reglamento renunció a esta extraña vía , y dispone en su artículo 116 que :”La resolución expresa o presunta que dicte la Administración tributaria a raíz de haber instado el sujeto pasivo u obligado tributario la rectificación de su declaración-liquidación o autoliquidación, será susceptible de impugnación en vía económico-adminstrtiva “. El particular debe plantear su pretensión ante la Administración tributaria. Esta debe emanar un acto administrativo de liquidación, provisional o definitivo según haya tenido lugar o no la comprobación , que puede ser expreso presunto. Contra este acto administrativo de liquidación, no ya contra la autoliquidación, se puede presentar después la reclamación económico-administrativa. Ninguna nueva competencia se ha atribuido en este caso, insistimos a los TTEEAA. Se ha respetado escrupulosamente según el Profesor Ferreriro con el mayor acierto , el camino tradicional que encomendó a los TTEEAA la tarea de revisar actos administrativos y no actuaciones de los administrados.

4. Primera instancia ; iniciación, instrucción alegaciones , prueba y resolución.

El recurso se interpone en única instancia cuando contra su resolución no cabe ulterior recurso de alzada. El recurso agota este caso la vía administrativa y abre la posibilidad de impugnación ante la jurisdicción contencioso-administrativa. El recurso se interpone en primera instancia , claro está , cuando contra su resolución conforme al contenido 10 del Reglamento , cabe recurso de alzada cuando la cuantía exceda de 5.000.000 de pesetas.

El procedimiento en primera o única instancia debe atravesar normalmente cuatro fases : iniciación, instrucción, terminación y ejecución.

Iniciación.

El procedimiento puede iniciarse de dos formas diferentes :

“La reclamación económico-administrativa (art. 26 RD 2795/1980) , podrá iniciarse :

Mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta.

Formulando, además las alegaciones que crea convenientes a su derecho , con aportación de la prueba pertinente . En este caso se entenderá que renuncia al trámite de puesta de manifiesto para alegaciones y pruebas salvo que expresamente solicite lo contrario”.

En general , el escrito ha de presentarse en el plazo de quince días a partir de la notificación del acto que se impugna.

Instrucción

“Los órganos económico-administrativos (art. 28 RD 2795/1980) desarrollarán de oficio o a petición del interesado , los actos de instrucción adecuados para la determinación , conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales debía procederse a la resolución”.

En este sentido , y en primer lugar , el órgano económico-administrativo competente debe reclamar el expediente o las actuaciones correspondientes al Centro o dependencia que dictó el acto recurrido. El expediente se pondrá de manifiesto a los interesados , cuando no hubieran renunciado a ello, para que lo examinen y tomen las notas precisas y en el plazo de quince días presenten, si no lo hubieren hecho ya, el pertinente escrito de alegaciones con aportación o proposición de las pruebas oportunas. Al escrito de alegaciones deben acompañar los documentos que juzguen conveniente para la defensa de sus derechos. No obstante , puede sustanciarse el procedimiento sin necesidad de recabar el envío del expediente de gestión cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición o de los documentos aportados por los interesados resulten acreditados los datos necesarios para resolver o de ellos resulte evidente un motivo de inadmisión. Los hechos pueden acreditarse por cualquier medio de prueba, aplicándose las reglas generales del Derecho en cuanto a la carga de la prueba y a su apreciación. Practicada ésta y celebrada en su caso, vista pública , debe darse por concluida la fase de instrucción. La celebración de vista pública ha de solicitarse por los reclamantes. El Tribunal decide discrecionalmente sobre ello teniendo en cuenta la importancia de la reclamación y las demás circunstancias del caso.

Terminación.

El modo normal de terminación del procedimiento es la resolución del Tribunal en al que éste se pronuncia sobre las cuestiones que ofrece a su consideración el expediente del recurso. Los Tribunales ecobómico-administrativos (art. 35 RD 2795/1980) no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento, ni aún a pretexto de duda racional o deficiencia en los preceptos legales. Las resoluciones deben contener los fundamentos de hecho y de derecho del fallo o parte dispositiva, en la que han de decidirse todas las cuestiones planteadas por los interesados y las que haya suscitado el expediente. El procedimiento puede terminar también anormalmente por desistimiento y renuncia. El desistimiento es la declaración de voluntad del interesado en la que manifiesta que abandona su pretensión ; mientras que la renuncia supone no sólo el abandono de la concreta pretensión procesal sino también al derecho que sirve de base. Si desiste de la pretensión procesal concreta. Se renuncia al derecho que le sirve de base. El procedimiento puede terminar también anormalmente por caducidad de la instancia declarada por las normas que regulan el procedimiento cuando los interesados , por causas a ellos imputables, permanecen inactivos durante el tiempo que tales normas señalen.

Ejecución

La ejecución de la resolución adoptada se produce de oficio y se encomienda a los órganos de gestión que , en su caso , rectificarán el acto administrativo objeto de recurso en el plazo de quince días.

5. Recurso de alzada; resoluciones recurribles , interposición , prueba , tramitación y resolución.

El recurso de alzada ordinario se da, con carácter general , contra las resoluciones de los TEAR o TEAL , salvo en los casos expresamente exceptuados por su cuantía. El recurso , que en los aspectos procedimentales sigue, en líneas generales las pautas del correspondiente a la primera instancia , se resuelve por el TEAC.

La resolución del recursos de alzada pone término a la vía administrativa y es recurrible en vía contenicioso-administrativa ante la Audiencia Nacional.

6. Recurso extraordinario de alzada.

Para posibilitar la unificación de criterios y doctrina , la normativa reguladora de las reclamaciones económico-administrativas prevé que las resoluciones de los TEAR y TEAL, que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán, sin embargo, ser impugnadas por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de quienes dependa orgánica o funcionalmente la oficina que haya dictado el acto recurrido o a quienes corresponda la interpretación administrativa de las normas aplicables , mediante recurso de alzada extraordinario, cuando estimen gravemente dañosa y errónea la resolución dictada.

Recibido el expediente por el TEAC, éste lo remitirá al órgano que hubiese interpuesto el recurso para alegaciones . Recibido el escrito de alegaciones se dará traslado de la copia a los interesados para que aleguen lo que estimen pertinente.

El RD legislativo 2795/1980 dispone que “la resolución jurídica particular derivada de la resolución que se recurre y unificará el criterio”.

7. Recurso extraordinario de revisión ; motivos , plazos, trámites, resolución y efectos.

“El recurso extraordinario de revisión (art. 39 RD legislativo 2795/1980) podrá interponerse contra los actos de gestión y las resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias :

Que al dictarlas se hubiera incurrido en manifiesto error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente .

Que aparezcan documentos de valor esencial para la resolución de la reclamación, ignorados al dictarse o de imposible aportación entonces al expediente.

Que en la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución siempre que , en el primer caso, el interesado desconociese la declaración de falsedad.

Que la resolución se hubiere dictado como consecuencia de prevaricación , cohecho , violencia u otra maquinación fraudulenta y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.

En general como vemos el fundamento de la revisión es, en estos casos, la aparición de un hecho nuevo, el conocimiento nuevo que de él se tiene , que no pudo ser tenido en cuenta en el momento en que se dictó el acto o resolución recurrido.

Será competente , en general , para entender de este recurso el TEAC.

El recurso se interpondrá (art. 171 LGT) :

Cuando se trate de error de hecho resultante de los documentos incorporados al expediente, dentro de los cuatro años siguiente a la fecha de notificación de la resolución impugnada.

En los demás casos en el plazo de tres meses a partir del descubrimiento del documento o desde que quedó firme la sentencia judicial.

La tramitación de este recurso se ajustará en líneas generales, al procedimiento descrito para las reclamaciones en primera o única instancia.

3. Recursos en la jurisdicción judicial.

1. Concepto.

Los actos administrativos tributarios , una vez agotada la vía administrativa , son en general impugnables ante la jurisdicción contenciosa-administrativa. El recurso contencioso-administrativo no afecta , sólo a los actos administrativos , sino en general , con las excepciones indicadas en las Leyes, a todos los actos de la Administración sometidos al Derecho Administrativo.

Es, por tanto , en el seno del Derecho Administrativo donde debe estudiarse este recurso , que insistimos, no ofrece ningún tipo de especialidad por el hecho de que el acto recurrido haya sido dictado por la Administración financiera.

2. Idea General del Proceso.

Tres cuestiones en la impugnación ante la Jurisdicción Contecioso-Administrativa ofrece un especial interés para nuestra materia :

La regla solve e repete.

La impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación de un crédito a favor del Estado sólo es posible si el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute.

b) La inejecución de sentencias por detrimento grave de la Hacienda Pública.

La ejecución de las sentencias de los Tribunales Contencioso-Administrativos correa cargo de la Administración . Pero la Administración puede acordar la suspensión del cumplimiento total parcial del fallo por el plazo que se marque o la inejecución en absoluto total o parcial del indicado fallo. La suspensión o inejecución debe ser acordada por el Consejo de Ministros con carácter extraordinario y fundándose en una de las causas taxativamente enumeradas en la LRJCA “si estimase que el cumplimiento de la sentencia en sus propios términos habría de producir trastorno grave a la Hacienda Pública , podrá el Consejo de Ministros , previo dictamen del Consejo de Estado, fijar la modalidad de pago que dé cumplimiento al fallo en la forma que sea menos gravosa para el Tesoro Público . “Si el cumplimiento del fallo - continua el artículo 105.4 de la LRJCA- implicase fraccionamiento o aplazamiento llevará aparejada la obligación de abonar el interés de demora al tipo legal.

4. La garantía constitucional.

1. Articulo 24 de la Constitución.

Entre los derechos fundamentales que cimientan el orden jurídico plasmado en el ordenamiento se halla el de “obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos , sin que en ningún caso pueda producirse indefensión”, derecho que no puede ser marginado , sea cual fuere la normación que emanan las Cortes Generales , ha de ser respetuosa con ese derecho. Cuando entre la potestad de ejecutividad de la Administración tributaria y el derecho a obtener tutela judicial efectiva se plantea o surge posible confrontación ha de superarse a través de fundada y razonable interpretación del ordenamiento , de manera que su desenlace se logre merced a ponderada armonización y justo equilibrio entre la prerrogativa administrativa y el derecho a obtener tutela judicial efectiva. En esta línea la STS del 27 de marzo de 1986 , dice :

“ Las potestades que la CE y las Leyes encomiendan a la Administración pública no son privilegios , sino instrumentos normales para el cumplimiento de sus fines y, en definitiva , para la satisfacción de los intereses generales a los que alude el art. 103 párrafo 1º del texto constitucional , como su razón de ser han de manejarse las vías hermenéuticas ordinarias y, en especial , la teleológica en función , por una parte , d ella finalidad a que debe servir cada potestad pública y por otra de la realidad subyacente , que justifica en cada caso aquella y determina su ámbito de actuación”.

La Sentencia del TC de 9 de marzo de 1984 instruye acerca de que : “ La Administración que a través de sus órganos competentes procede a ejecución forzosa de sus actos administrativos , tiene en los actos de ejecución que respetar los derechos fundamentales de los sujetos pasivos de la ejecución”.

2. Recurso directo de incostitucionalidad.

Art. 161.2 de la CE :”El Gobierno podrá impugnar ante el Tribunal Constitucional las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las Comunidades Autónomas . La impugnación producirá la suspensión de la disposición o resolución recurrida, pero el Tribunal , en su caso , deberá ratificarla o levantarla en un plazo no superior a cinco meses”.

Art. 162.1 de la CE :”Están legitimados :

Para interponer el recurso de inconstitucionalidad . el Presidente del Gobierno, el Defensor del Pueblo, 50 Diputados, 50 Senadores, los órganos colegiados ejecutivos de las CCAA, y en su caso, las Asambleas de las mismas.

3. Cuestión de inconstitucionalidad.

Art. 163 de la CE :”Cuando un órgano judicial considere , en algún proceso , que una norma con rango de Ley, aplicable al caso, de cuya validez dependa el fallo , pueda ser contraria a la Constitución, planteará la cuestión ante el Tribunal Constitucional en los supuestos , en la forma y con los efectos que establezca la ley, que en ningún caso serán suspensivos”.

4. Recurso de amparo.

Art. 162 1 b) de la CE :”Para interponer el recurso de amparo, toda persona natural jurídica que invoque un interés legítimo , así como el Defensor del Pueblo y el Ministerio Fiscal.

5.Resolución de conflictos constitucionales.

Art. 164 de la CE :” 1.Las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el Boletín Oficial del Estado con los votos particulares , si los hubiere . Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación y no cabe recurso alguno contra ellas. Las que declare la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley y todas las que no se limiten a la estimación objetiva de un derecho , tienen plenos efectos frente a todos.

2. Salvo que en el fallo se disponga otra cosa , subsistirá la vigencia de la ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad”

5. Justicia Internacional.

1. Tribunal Europeo de Derechos Humanos.

2. Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Art. 177 del Tratado de Roma :” El Tribunal de Justicia será competente para pronunciarse con carácter prejudicial :

Sobre la interpretación del presente Tratado.

Sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones de la comunidad.

Sobre la interpretación de los Estatutos de los organismos creados por un acto del Consejo, cuando dichos estatutos así lo prevean”.

Y añade :

“Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros , dicho órgano podrá pedir al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre la misma , si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo. Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no son susceptibles de ulterior recurso judicial conforme al Derecho interno , dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal de Justicia.”.

El objeto más frecuente de cuestiones prejudiciales es la interpretación de actos de la comisión o del Consejo, como pueden ser directivas o reglamentos. También puede ser objeto de cuestión prejudicial la interpretación de actos del propio Tribunal , como pueden ser sentencias que hayan resuelto cuestiones prejudiciales anteriores.

La competencia para remitir una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia corresponde a los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros . Los requisitos que integran el concepto comunitario de órgano jurisdiccional son : origen legal, permanencia, jurisdicción obligatoria y procedimiento contradictorio. Requisitos que cumplen nuestros TEAC . Así pues tanto los órganos económico-administrativos centrales como los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa pueden , si lo estiman necesario para la resolución del litigio que se les somete, plantear cuestión prejudicial . Pero no están obligados a hacerlo aun cuando lo soliciten los interesados , salvo que se trate del órgano cuya decisión ya no sea susceptible de ulterior recurso judicial.

El planteamiento de la cuestión prejudicial si accede a ello el Tribunal nacional , suspende lógicamente el curso del litigio principal. Una vez el procedimiento termina , el Tribunal de Justicia emite sentencia que interpreta la norma comunitaria y a la que se debe someter la jurisdicción nacional.

1. Concepto.

Recaudación tributaria es la manifestación de la actividad administrativa dirigida a la aplicación de los tributos, la recaudación queda comprendida dentro del marco de Derecho tributario formal.

La gestión recaudatoria consiste en el ejercicio de la función administrativa conducente a la realización de los créditos tributarios y demás de derecho público.

2. Organos de recaudación.

Dentro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la gestión recaudatoria, tanto en período voluntario como en vía ejecutiva , corresponde al Departamento de Recaudación de la Agencia. Y dentro de la Administración periférica a las delegaciones y Administraciones de la AEAT .

Dentro de las Delegaciones Especiales la unidad administrativa que tiene encomendada la gestión recaudatoria es la Dependencia Regional de Recaudación. En las Delegaciones de la AEAT corresponde a la Dependencia de Recaudación . Sin embargo el cobro de los tributos estatales se realiza normalmente, a través de Entidades colaboradoras. La Agencia Estatal de Administración Tributaria , según el 8.3 del RGR podrá autorizar entidades de depósito para actuar como entidades colaboradoras en la recaudación que aquélla tiene encomendada .

“Podrán (art. 78 RGR) prestar el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Hacienda Pública las entidades de depósito autorizadas por el Ministerio de Economía y Hacienda . La prestación del servicio no será retribuida”.

3. Procedimiento de recaudación en período voluntario.

1. Los períodos de recaudación.

La recaudación de los tributos , señala el art. 126.1 de la LGT, se realizará mediante el pago voluntario o en período ejecutivo. En período voluntario el pago se realiza voluntariamente por el sujeto pasivo en los plazos y formas queridos por la Ley. En período ejecutivo , la Administración procede a la ejecución expropiatoria de los bienes del sujeto pasivo para transformarlos en dinero y cobrarse.

Procedimiento en período voluntario.

En período voluntario el pago se realiza por el propio sujeto pasivo o por alguien (representante o tercero) en su nombre o por su cuenta. El procedimiento en este período se refiere al lugar y al tiempo en que se ha de realizar. Con relación al lugar el art. 59.2 de la LGT no dice que “se entiende pagada en efectivo una deuda tributaria cuando se ha realizado el ingreso de su importe en las Cajas del Tesoro , oficinas recaudatorias o Entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisión” . La generalización de los pagos efectuados a través de estas entidades encuentra fiel reflejo en el RGR, según el cual los ingresos para el pago de tributos han de realizarse , en general en las Entidades Colaboradoras (Bancos, Cajas de Ahorro, etc.) debiendo realizarse sólo en determinados casos en las oficinas de las Entidades de Depósito que presten el servicio de caja en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda y, en supuestos muy concretos en la Caja de esta Dirección General o en el Banco de España . Para la determinación de los plazos de ingreso en período voluntario , el art. 61.1 de la LGT reenvía a los que determina la normativa de cada tributo y, en su defecto , a las normas generales que regulan la recaudación. Dentro de estas normas generales, son los art. 20 y 87 del RGR los que, fundamentalmente , regulan los plazos de ingreso en período voluntario,

El art. 20 del RGR, señala como norma general :

Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración se ingresarán en periodo voluntario , si la notificación se produce entre los días 1 y 15 de cada mes , hasta el día 5 del mes siguiente . Si la notificación se produce entre los días 16 y último de cada mes, hasta el 20 del mes siguiente.

Las deudas que deban pagarse mediante autoliquidación deberán satisfacerse en los plazos o fechas que señalan las normas reguladoras de cada tributo.

Las deudas de notificación colectiva y periódica deberán pagarse en los plazos que señala el art. 87 del RGR; por tanto , salvo que tengan establecido por sus normas reguladoras un plazo específico , se ingresarán desde el día 1 de septiembre hasta el 20 de noviembre.

3. Consecuencias de la falta de pago.

“El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora”, dice el primer párrafo del art. 61.2 de la LGT. Esta es la primera consecuencia que se deriva de la falta de pago en período voluntario : el devengo de intereses de demora en la cuantía fijada por la ley (art. 58.2 c) hasta el momento en que sea efectivamente satisfecha la deuda. Además , si la deuda impagada es susceptible de ser exigida en vía ejecutiva , el vencimiento del plazo de pago en período voluntario determinará de manera automática la apertura del período ejecutivo , con todas las consecuencias que ello comporta.

Esta apertura del período ejecutivo conviene subrayarlo, se producirá sólo para aquellas deudas que sean susceptibles de ejecución, es decir, aquellas que son conocidas por la Administración, bien porque han sido fijadas por ella misma en un acto de liquidación, bien porque han sido reconocidas por el propio sujeto que presenta su declaración-liquidación , pero no la acompaña del ingreso correspondiente.

Por el contrario, en esos casos de tributos exigibles mediante autoliquidación, si el sujeto no presenta su declaración-liquidación , la Administración no estará en condiciones de iniciar la vía ejecutiva, al desconocer incluso la existencia de la deuda. En estas condiciones, lo que se producirá con el vencimiento del período reglamentario de ingreso (que coincide con la presentación de la declaración-liquidación) será el nacimiento de la facultad de la Administración para liquidar dicha deuda . Es a partir de ese momento cuando tiene igualmente inicio el período de prescripción del derecho a liquidar , cuyo ejercicio requerirá lógicamente una actividad de investigación o de comprobación por la Administración.

En tanto no se produzca dicha actividad administrativa , en cualquiera de sus modalidades , con conocimiento formal del sujeto pasivo , el obligado que no presentó la declaración , así como el que la presentó , pero con datos erróneos o falseados , pueden decidir espontáneamente presentar una declaración con el correspondiente ingreso . Lo cual conduce a la cuestión del ingreso espontáneo fuera de plazo o de las llamadas “declaraciones complementarias” .

4. El pago espontaneo fuera de plazo.

Esta cuestión es abordada en el apartado 3 del art. 61 de la LGT : “Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo , así como las declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100, con exclusión de las sanciones que, en otro caso hubieran podido exigirse, pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de declaración e ingreso, se aplicará un recargo único del 5 , 10 ó 15 por 100 , respectivamente , con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Hay que indicar que tienen esta condición únicamente aquellas que son presentadas por el sujeto de manera espontánea , es decir, sin haber sido previamente requeridos para ello. Con esta condición general de actuación espontánea del sujeto pasivo pueden distinguirse los siguientes supuestos :

En primer lugar, el del sujeto que, estando obligado a presentar una declaración-liquidación o autoliquidación, omite totalmente esta presentación en el plazo reglamentario, dejando, en consecuencia , de ingresar la deuda que hubiera resultado de la autoliquidación, pero posteriormente subsana su omisión presentando una “complementaria”. Equiparable resulta el caso de quien habiendo presentado su declaración en plazo, pero con errores u omisiones o falseamiento de datos , que dan lugar a un ingreso inferior al debido. Este sujeto puede antes de que la Hacienda descubra su comportamiento irregular , presentar una declaración-liquidación complementaria que sustituirá la anterior.

Aquellos casos en que la deuda se exige con simple declaración del hecho imponible y de sus elementos para que la Administración proceda dictar el acto de liquidación. También en este caso la admite la Ley el tratamiento de declaración complementaria para la presentada espontáneamente fuera de plazo por parte de quién omitió el cumplimiento puntual de su deber.

En cuanto a los efectos derivados de la presentación de declaraciones-complementarias serán : si la presentación se produce dentro de los tres meses siguientes al cumplimiento del plazo reglamentario , la deuda inicial se incrementará con un recargo del 5 por 100 , que absorberá las sanciones que, en su caso, hubieran podido aplicarse, así como los intereses de demora. De ahí la denominación de recargo único. Este pasará a ser del 10 por 100 si el retraso supera tres meses, pero no alcanza los seis y al 15 por 100 cuando el retraso es superior al año . Cuando el retraso en la presentación de la declaración es superior al año , se aplicará un recargo del 20 por 100 , con exclusión de las sanciones , pero no del interés de demora.

En los casos en que la “complementaria” es una autoliquidación acompañada del ingreso, el recargo que corresponda exigir, así como , en su caso , los intereses , serán liquidados por la Administración y notificados al sujeto pasivo para su ingreso. En cambio , cuando la “complementaria” se presente en un tributo que requiere un acto expreso de liquidación administrativa de la deuda, será esta liquidación la que incluirá los recargos y, en su caso, los intereses de demora.

El tratamiento legal se completa con la norma del párrafo segundo del mismo art. 61.3 de la LGT, que dice: “Estos recargos serán compatibles cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea , con el recargo de apremio previsto en el artículo 127 de esta Ley”. Lo que se quiere decir es que si el sujeto presenta una declaración complementaria, pero no efectúa el ingreso que de ella se deriva (por ejemplo si el individuo pretende simplemente evitar la aplicación de sanciones) , la deuda que le será exigida en vía ejecutiva , con el recargo de apremio propio de la misma , más los recargos y en su caso ingresos correspondientes a la complementaria.

Queda por tratar la cuestión de la naturaleza de los recargos del artículo 61.3 . A entender del Prof. Pérez Royo debe excluirse la calificación de sanción, al menos para los llamados “recargos únicos”. En estos casos el recargo único absorbe los intereses de demora , de manera que podrían ser considerados como una especia de compensación , forfetaria o a tanto alzado, por el retraso. Téngase en cuenta , además que en muchos casos la desviación entre la cuantía del recargo y la procedente por la exigencia de intereses de demora puede ser de escasa cuantía. Mayores dudas presenta, en cambio, la calificación del recargo del 20 por 100, añadido a los intereses, en los supuestos de retraso superior al año. Esta cuestión de la naturaleza de los recargos es relevante en orden a la aplicación de los principios de derecho sancionador. De manera especial en el ámbito procedimental : si se considera que los recargos tienen naturaleza de sanción , sería inadmisible su imposición “de plano” sin audiencia del interesado , como sucede en la actualidad.

En particular el procedimiento de aplazamiento del pago.

1. Organo competente.

El aplazamiento del pago es un incidente que puede producirse en el procedimiento de recaudación y que debe ser acordado mediante una decisión específica del órgano competente. En relación a los tributos recaudados por el Estado, la competencia corresponde al Director General de Recaudación, a los Delegados y Administradores de Aduanas y a los Jefes de las Dependencias de Recaudación, de acuerdo a los límites establecidos para cada órgano por el Ministerio de Economía y Hacienda.

2. Legitimación y Fundamento.

Dicho incidente de aplazamiento viene regulado en el apartado 4 del artículo 61 de la LGT, cuya redacción actual ha sido establecida por la reforma de 1995. El precepto de la LGT, que se limita a establecer las reglas fundamentales del aplazamiento , encuentra un amplio desarrollo en el Reglamento General de Recaudación (RGR). Este capítulo del RGR (art. 48 a 57) ha sido objeto de nueva redacción por RD 448/1995, de 24 de marzo. En cuanto a la fundamentación del aplazamiento , es sencillamente el de facilitar el pago en aquellos casos en que, aún tratándose de un deudor solvente, exista una situación económico-financiera que le impida ,m transitoriamente hacer frente al pago en el tiempo reglamentario. El RGR dice que esa situación de dificultad de tesorería será “discrecionalmente apreciada por la Administración (art. 48.1)”. En puridad de concepto, más que de discrecionalidad en el sentido propio del término lo que existe aquí es un concepto indeterminado que deberá ser apreciado por la Administración , cuya decisión no deja por ello de ser actividad reglada.

3. Requisitos y Objetivos.

Por un lado es condición necesaria para que se conceda el aplazamiento que el sujeto que lo solicita presta garantía suficiente . La Ley admite sin embargo, dos excepciones :

por parvedad de materia , cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije el ministro de Economía y Hacienda;

cuando el deudor carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y al ejecución de su patrimonio afectara substancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o del nivel de empleo o causara graves quebrantos a los intereses de la Hacienda .

Los términos establecidos en el RGR son muy duros . Como regla general , se exige aval solidario e irrevocable de una entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca . En los casos en que no pueda conseguirse este aval , se puede conceder el aplazamiento con otro tipo de garantía real o personal : hipoteca, prenda, fianza solidaria u otra garantía que se estime suficiente. La garantía deberá cubrir el principal de la deuda y los intereses de demora más un 25 por 100 de la suma de ambas partidas.

Por otro lado el segundo requisito es que sean deudas aplazables. La posibilidad de solicitar aplazamiento se da para toda clase de deudas tributarias , tanto en período voluntario como en fase ejecutiva, con dos únicas excepciones . La primera de ellas es la de las deudas que se satisfagan mediante efectos timbrados, en las que la propia índole del mecanismo de pago determina que en ningún caso pueda plantearse el aplazamiento . El otro supuesto excluido es el de las deudas correspondientes a los retenedores y de manera especial cuando se trate de retenciones a cuenta del IRPF o del Impuesto de Sociedades. No obstante , incluso en este caso de los retenedores podrá plantearse el aplazamiento en circunstancias excepcionales que el RGR identifica con las que acabamos de ver al referirnos a la segunda excepción del requisito de prestación de garantía .

Tramitación.

La tramitación y resolución del expediente de aplazamiento de las deudas tributarias corresponde con carácter general a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en lo que concierne a las deudas , cuya gestión recaudatoria sea desempeñada por la propia Agencia, con una distribución interna de esta competencia entre los órganos de la Agencia que será establecida por el ministro de Economía y Hacienda , que puede habilitar al presidente de la Agencia para reglamenta concretamente la atribución de esta función.

La solicitud deberá ser presentada ante el órgano competente dentro del plazo reglamentario de ingreso, cuando se trate de deudas en período voluntario o bien en cualquier momento anterior al acuerdo de enajenación de los bienes embargados , cuando el aplazamiento se solicite para deudas en fase ejecutiva. El escrito de solicitud se encuentra minuciosamente regulado en el art. 51 del RGR , y es necesario incluir los datos de identificación personal del sujeto, los relativos a la deuda, al tipo de aplazamiento que se solicita, a las causas que lo motivan y la garantía que se ofrece, o en su caso, la petición de dispensa de la misma justificando igualmente los motivos.

El expediente incoado a raíz de la solicitud será tramitado ante el órgano competente , el cual valorará los motivos aducidos para el aplazamiento y apreciará la suficiencia de las garantías , pudiendo incluso adoptar medidas cautelares cuando falte el aval solidario irrevocable de que se ha hablado antes.

5. Consecuencias de la denegación.

El órgano competente para conceder el aplazamiento deberá dictar su resolución en el plazo de siete meses a contar de la fecha de presentación de la solicitud. Si la resolución fuese denegatoria, así se comunicará señalando los plazos para el ingreso en los términos que fija el RGR, si la deuda se encontrara en período voluntario, o bien advirtiendo al solicitante de que continúa el procedimiento de apremio, si la deuda se encontrara en fase ejecutiva. Conviene advertir , por último , que la resolución puede producirse también por silencio negativo en los términos previstos en al Ley 30/1992 de Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC). Transcurrido ese plazo , los interesados podrán considerar desestimada la solicitud al objeto de impugnar la denegación presunta o bien esperar a la resolución expresa.

6. Recursos.

La denegación del aplazamiento podrá ser impugnada mediante recursos y reclamaciones económico-administrativas.

7. Consecuencias de la Concesión.

Si la resolución fuese positiva , se notificará al interesado , especificando los plazos y demás condiciones del aplazamiento

8. Consecuencias de incumplimiento del deudor.

La falta de ingreso a su vencimiento de las cantidades aplazadas , determinará la expedición de la certificación de descubierto , que incluirá la deuda aplazada, los intereses devengados y el recargo de apremio. De no efectuarse el pago , se procederá a ejecutar la garantía para satisfacer las cantidades antes mencionadas. Si el aplazamiento fue solicitado en período ejecutivo se procederá a ejecutar la garantía y en caso de inexistencia o insuficiencia de ésta , proseguirá el procedimiento de apremio.

6 El procedimiento de apremio.

1. Concepto y Caracteres.

El artículo 126.1 de la LGT nos dice :”La recaudación de los tributos se realizará mediante el pago voluntario o en período ejecutivo”. La exacción de la deuda tributaria en período en período ejecutivo presenta caracteres especiales que la diferencian netamente del ingreso en período voluntario. Estos caracteres diferenciales afectan tanto al contenido de la deuda (que resulta incrementada automáticamente en el importe del recargo de apremio) como el modo o procedimiento para exigirla , puesto que dentro del período ejecutivo la deuda puede ser hecha efectiva mediante ejecución directa sobre el patrimonio del deudor, ejecución conducida directamente por la Administración mediante el procedimiento de apremio.

En el período ejecutivo, la recaudación se efectuará coercitivamente , por vía de apremio, sobre el patrimonio del obligado que no ha cumplido la obligación a su cargo en el período voluntario. El procedimiento recaudatorio de ejecución o procedimiento de apremio no constituye propiamente , un período recaudatorio, sino más bien un método o procedimiento de recaudación :

2. Presupuesto del procedimiento de apremio.

El periodo ejecutivo se abre como consecuencia del hecho de que el deudor haya dejado transcurrir el plazo de pago en período voluntario sin haber satisfecho la deuda. Así lo dice de manera rotunda el RGR (art. 46). Sin embargo esta afirmación debe ser matizada en el sentido de que para que una deuda será reclamable en vía ejecutiva es necesario que se trate de una deuda cuya existencia y cuantía sea conocida por la Administración.

El presupuesto material . Deudas apremiables.

El texto del art. 126.3 precepto es el siguiente : “El período ejecutivo se inicia :

Para las deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo reglamentariamente establecido para su ingreso.

En caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, cuando finalice el plazo reglamentariamente establecido para su ingreso, o si éste ya hubiese concluido , al presentar aquélla”.

Estos supuestos son desarrollados en el RGR del siguiente modo :

En primer lugar , el de las deudas liquidadas por la Administración en las cuales el propio acto de liquidación advertirá del plazo reglamentario para su ingreso en vía voluntaria : transcurrido éste sin haberse producido el pago, se abre el período ejecutivo.

En segundo lugar ,el de las deudas exigibles en autoliquidaciones y respecto de las cuales el sujeto pasivo h presentado la declaración-liquidación dentro del plazo , pero sin realizar el ingreso. En este segundo supuesto , el período ejecutivo se abre al cumplirse el plazo para el ingreso(que será señalado en la normativa de cada impuesto).

El tercer supuesto es el de las declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo y, además sin acompañarlas del ingreso. Se trata de un caso que puede producirse, por ejemplo en las declaraciones “complementarias” presentadas para evitar la aplicación de sanciones , pero sin realizar el ingreso . En este último caso el período ejecutivo se abre de manera inmediata en el mismo momento en que se presenta la declaración-liquidación no acompañada del pago : en éste será exigido inmediatamente en período ejecutivo.

Las consecuencias de la apertura del período ejecutivo son dos : por un lado la deuda tributaria se incrementa en el importe de “un recargo del 20 por 100 de la deuda tributaria no ingresada, así como el de los intereses de demora correspondiente a ésta” (art. 127) ; por otro , la apertura del período ejecutivo hace nacer la facultad de la Administración de exigir la deuda por la vía de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago. (art. 127.2).

Según este planteamiento , se distingue entre los conceptos de periodo ejecutivo y vía de apremio . El período ejecutivo se abre automáticamente , mientras que el procedimiento de apremio , en cambio, se inicia cuando la Administración lo pone en marcha, haciendo uso de la facultad de poder-deber de exigir los tributos.

Procedimiento. Competencia.

El art. 127.2 de la LGT establece la facultad de la Administración para ejecutar directamente , sin necesidad de impetrar el auxilio judicial , sus propias decisiones o actos. Precisamente este carácter del apremio como derivación del carácter ejecutivo de los actos administrativos ha planteado la cuestión de si era posible despachar apremio contra deudas que no hubieran sido liquidadas por la Administración, sino autoliquidadas por el sujeto pasivo. El problema se planteaba en el caso concreto respecto de las deudas autoliquidadas pero no acompañadas del ingreso correspondiente. En estos casos no existe acto administrativo que ejecuta . La cuestión fue resuelta a nivel reglamentario por la reforma el RGR de 1985, que incluyó expresamente entre las deudas apremiables las que acabamos de citar: deudas autoliquidadas pero no ingresadas.

Las características del procedimiento de apremio son :

Es un procedimiento exclusivamente administrativo, siendo privativa de la Administración tributaria la competencia para entender del mismo y resolver todos sus incidentes (art. 129 LGT). Es un procedimiento que se impulsa de oficio (art. 93.3 del RGR).

Carácter ejecutivo , lo que determina que en el mismo no tengan cabida motivos de oposición que se refieran a la existencia o cuantía de la deuda, sino solamente aquellos enumerados taxativamente y que conciernen al propio procedimiento , es decir a su indebida constitución o a defectos en su desarrollo . Análogas consideraciones pueden hacerse en relación con los motivos de suspensión que son igualmente tasados .

Es un procedimiento autónomo : no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución. No se suspenderá por la iniciación de aquellos salvo cuando proceda de acuerdo con las normas sobre concurrencia de procedimientos contenidas en la propia ley o cuando proceda en virtud de lo establecido en la Ley Orgánica de 18 de mayo de 1987 sobre conflictos jurisdiccionales . Naturalmente, si que podrán acumularse en uno solo varios procedimientos de apremio seguidos contra un solo deudor por diferentes deudas tributarias (art. 110.2 RGR).

5. Iniciación del Procedimiento. La Providencia de Apremio.

La redacción actual de la LGT se refiere a la providencia de apremio y tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos del obligado al pago. La providencia de apremio debe ser notificada al sujeto pasivo o deudor tributario identificando la deuda pendiente y requiriéndole para el pago con el recargo correspondiente . En la misma providencia se le señalará un plazo para pagar y se le advertirá que, de no hacerlo, se procederá a la ejecución mediante embargo de sus bienes (art. 127.3).

Motivos de Oposición.

Los motivos de oposición a la vía de apremios son tasados y se encuentran enumerados en ella artículo 138 de la LGT, que cita los siguientes :

Pago o extinción de la deuda. El pago puede haberse producido en período ejecutivo pero antes de que el deudor le haya llegado la providencia de apremio, en cuyo caso lo que procede es exigir el recargo del 10 por 100 , pero no despachar el apremio. El pago puede también producirse una vez puesta en marcha la vía de apremio pero antes de que se haya consumado la ejecución (embargo y subasta de los bienes), de manera que no hay lugar a seguir el procedimiento , al haberse extinguido la deuda.

Prescripción. La prescripción tiene de singular en el Derecho Tributario el que se aplica de oficio. De manera que si la deuda ya está prescrita será la propia Administración la que deberá declararlo así, sin proceder al apremio . Si, no obstante, éste se ha despachado , el sujeto pasivo podrá invocar este motivo de oposición.

Aplazamiento. Si se concede en fase ejecutiva, se paralizará el procedimiento de apremio. Esta paralización puede acordarla la Administración incluso a raíz de la solicitud, que puede presentarse en cualquier momento anterior al acuerdo de enajenación de los bienes embargados.

Falta de notificación de la liquidación o suspensión de la misma.

Aparte de estos motivos de oposición citados en el apartado 1 del artículo 138 , añade el apartado 2º del mismo precepto: “La falta de notificación de la providencia de apremio será motivo de impugnación de los actos que se produzcan en el curso del procedimiento”.

Estos motivos previstos atañen al procedimiento en sí mismo , a su indebida constitución por defectos formales o a la ausencia de su presupuesto sustantivo por haberse pagado o extinguido la deuda tributaria . no es, en cambio, admisible en esta fase la discusión sobre la procedencia de la deuda (hecho imponible, exenciones) o sobre su cuantía (base imponible o liquidable, tipo impositivo, bonificaciones o deducciones).

7. Suspensión del Procedimiento.

Una vez iniciado el procedimiento , la suspensión del mismo puede producirse por motivos que son igualmente tasados . La LGT distingue en su artículo 135 dos diferentes supuestos :

El primero es el de la suspensión acordada de conformidad con las normas reguladoras de los recursos y reclamaciones económico-administrativas . Como veremos en su momento , la suspensión de la ejecutoriedad del acto será acordada si se garantiza la deuda con aval bastante.

Según el artículo 135 , apartado 2, “se suspenderá inmediatamente el procedimiento de apremio , sin necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su perjuicio error material , aritmético o de hecho en la determinación de la deuda, o bien que dicha deuda ha sido ingresada, condonada, compensada , aplazada o suspendida”. Este segundo grupo es el que en el RGR se identifica como paralización de las actuaciones.

8. Ingreso en vía de apremio.

Los plazos para ingresar la deuda a que se refiere la providencia de apremio vienen establecidos en el artículo 108 del RGR. Se trata de los siguientes :a) para las deudas notificadas entre los días 1 y 15 de cada mes , hasta el día 20 de dicho mes , o inmediato hábil posterior; b) para las deudas notificadas entre los días 16 y último de cada mes hasta, el día 5 del mes siguiente o inmediato hábil posterior.

9. Recargo de Apremio.

Según el Prof. Ferreiro Lapatza, el recargo de apremio (art. 127 LGT) tiene naturaleza resarcitoria o compensatoria de los daños causados a la Administración por la apertura o puesta en funcionamiento de la vía de apremio. En consecuencia , se exige como tal el recargo del 20 por 100 cuando la providencia de apremio haya sido notificada al deudor y, se reduce al 10 por 100 si abierto el período ejecutivo con la conclusión del período voluntario el deudor paga antes de dicha notificación.

10. Fases de la Ejecución.

El procedimiento de apremio se inicia , mediante la emisión de la providencia de apremio, notificada al deudor. EN dicho acto se le intima para que ingrese la deuda dentro del plazo que a tal efecto prevé el Reglamento y se le advertirá que, de no proceder al ingreso en dicho plazo , se procederá al embargo de sus bienes.

Si el deudor no realiza el ingreso en dicho plazo se procederá , en primer lugar , a ejecutar las garantías (aval, prenda, hipoteca o cualquier otra si las hubiere. Esta ejecución se llevará a cabo por los propios órganos de la Administración mediante el procedimiento de apremio. La ejecución propiamente dicha se realiza mediante el embargo de los bienes del deudor en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda tributaria , los intereses que se hayan causado o se causen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro y las costas del procedimiento, con respecto siempre al principio de proporcionalidad. En el embargo, se debe guardar un determinado orden entre los bienes y derechos que integran el patrimonio del deudor sometido a ejecución. Este orden es el que fija el artículo 131.2 de la LGT , que ordena dejar para el último lugar aquellos bienes cuya traba requiera la entrada en el domicilio. El orden en cuestión puede ser alterado , a propuesta del deudor , si éste señala bienes que garantizan con la misma eficacia y prontitud el cobro efectivo de la deuda (art. 131.3). La LGT recuerda que no pueden ser objeto de traba aquellos bienes que la legislación general considera inembargables así como aquellos bienes cuya escasa cuantía haga presumir que no alcanzarán a cubrir ni siquiera el coste de la realización (art. 131.4).

Cada actuación de embargo se documentará en diligencia notificada a los interesados y si los bienes trabados fueran inscribibles en un registro público , se podrá practicar anotación preventiva conforme a mandamiento expedido por funcionario del órgano competente , anotación que según precisa la Ley tendrá el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo.

Para asegurar la ejecución, la Administración goza de facultades y privilegios :como son el derecho e la Administración Tributara de ordenar el embargo de los fondos , valores y otros bienes depositados , facultades de información de los órganos de recaudación p bien entrar en el domicilio del afectado con la oportuna autorización judicial ; La Ley asimismo establece la responsabilidad solidaria de quienes colaboraran con el deudor en la ocultación maliciosa de los bienes para impedir su traba , así como de quienes , por culpa o negligencia, incumplan las órdenes o consientan en el levantamiento de los bienes.

Los bienes embargados serán finalmente enajenados , mediante subasta , concurso o adjudicación directa (art. 137.1 de la LGT). El Reglamento de Recaudación (art. 139 a 151) se ocupa ampliamente de esta fase : valoración , orden de enajenación y formas de la misma. La forma ordinaria es la subasta, aunque pueden admitirse , dentro de ciertas condiciones , el concurso y la adjudicación directa. El procedimiento puede también concluir con adjudicación de los bienes a la Hacienda Pública , si es que no llegan a enajenarse (art. 137.2 de la LGT).

10. Terminación del Procedimiento.

El Reglamento de Recaudación en su artículo 102 menciona las siguientes tres modalidades de terminación del procedimiento de apremio :

El pago del débito , que se hará constar en el expediente,

El acuerdo de fallido, total o parcial , de los deudores principales y responsables solidarios,

El acuerdo de haber quedado extinguido el débito por cualquier otra causa legal.

En cuanto al pago , puede producirse mediante ingreso de la deuda pro el obligado tributario ; ingreso que se puede efectuar no sólo en el plazo indicado en la providencia de apremio, sino también en cualquier momento anterior a la adjudicación de los bienes. El pago , en este caso, deberá comprender las costas del procedimiento y los intereses devengados a lo largo del mismo.

Aparte de esto, la ejecución puede llegar hasta culminar con la enajenación de los bienes, en cuyo caso el producto de dicha enajenación se imputará a la extinción del crédito ,en la medida en que éste quede cubierto. También puede darse , si los bienes no encuentran comprador, la adjudicación directa a la Hacienda Pública, en lo que podríamos considerar una datio in solutum o adjudicación en pago de deudas , sólo que regulada por normas imperativas : en nuestro caso, la establecida en el artículo 137.2 de la LGT, cuyo párrafo precisa que “el importe por el que se adjudiquen dichos bienes será el de la deuda no pagada, sin que exceda del 75 por 100 de la valoración que sirvió de tipo inicial en el procedimiento de enajenación”.

Imputación de pagos.

Con relación al pago, puede darse el caso de que existan varias deudas de un mismo obligado que hayan sido acumuladas en un solo procedimiento , lo cual puede producirse en la fase de ejecución propiamente dicha , a raíz de la providencia de embargo ,(art. 110 RGR), en estos casos, si la cantidad ingresada o aplicada al pago no alcanza a cubrir todas las deudas, tiene lugar una imputación de carácter reglado : el pago se aplicará a la extinción de las deudas por orden de mayor a menor antigüedad la cual, a su vez , se determina en razón del vencimiento del período voluntario (véase art. 45.3 RGR).

Insolvencia

El procedimiento de apremio puede terminar también con la declaración de fallido del deudor principal y , si los hubiere de los responsables solidarios.